Delito fiscal en el IVA

La querella presentada por la fiscal¨ªa contra el alcalde de Santiago de Compostela por un delito de defraudaci¨®n tributaria ha dado lugar a una discusi¨®n jur¨ªdica (en ocasiones, confusa) que tratar¨¦ de aclarar.

Vaya por delante que desconozco los t¨¦rminos concretos del expediente de la Agencia Tributaria, los de la denuncia de la fiscal¨ªa y los de las declaraciones del alcalde imputado y de los testigos ante el juez. Por ello, y a la espera de una resoluci¨®n judicial, aqu¨ª me limitar¨¦ a exponer unas consideraciones te¨®ricas elementales sobre el delito de defraudaci¨®n tributaria en los supuestos de tributos que, como el IVA, exigen una previa declaraci¨®n (con autoliquidaci¨®n) por parte del contribuyente.

En la actualidad existe un amplio consenso sobre los elementos del delito del art¨ªculo 305 del C¨®digo penal, acerca del cual hay ya adem¨¢s una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo. El delito no castiga el mero impago de una deuda tributaria: el contribuyente que declara correctamente su deuda no comete delito, aunque su liquidaci¨®n no vaya acompa?ada (por la causa que sea) del correspondiente pago. El delito exige que el contribuyente ¡°defraude¡± a la Hacienda, lo cual se interpreta en el sentido de requerir algo m¨¢s que el simple impago, esto es, una mendacidad, la ocultaci¨®n consciente del hecho imponible.

Ahora bien, se entiende que esa ocultaci¨®n no solo se da en los casos en que se falsea la informaci¨®n que sirve de base para la liquidaci¨®n del tributo, sino tambi¨¦n en los casos en que, existiendo el deber de presentar una declaraci¨®n (como sucede en el IVA), ¨¦sta se omite conscientemente, porque, en palabras de nuestro Tribunal Supremo, dicha omisi¨®n ¡°es susceptible de ser tomada como expresi¨®n inveraz de que no existe el hecho imponible¡±.

Es cierto que algunas sentencias antiguas de diversas Audiencias provinciales interpretaron que no hab¨ªa ocultaci¨®n cuando, a pesar de la ausencia de la obligada declaraci¨®n del contribuyente, la Administraci¨®n tributaria pod¨ªa conocer ya por otra v¨ªa la existencia y cuant¨ªa de la deuda tributaria. Sin embargo, esta tesis no fue respaldada por la opini¨®n dominante ni por el Tribunal Supremo, de tal modo que se viene a coincidir con lo que dispone la vigente normativa tributaria: hay ocultaci¨®n ¡°aun cuando la Administraci¨®n pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de informaci¨®n o por el examen de (¡­) la documentaci¨®n del propio sujeto infractor¡±.

En suma, a los efectos del presente delito se considera que la omisi¨®n de la obligada declaraci¨®n tributaria equivale siempre a la mendacidad por acci¨®n. Por mi parte, simplemente matizar¨ªa que esta conclusi¨®n admite una excepci¨®n, ciertamente inusual en la pr¨¢ctica: no hay ocultaci¨®n cuando es el propio contribuyente el que, a pesar de no presentar la preceptiva declaraci¨®n, comunica a la Administraci¨®n, por otro medio, su situaci¨®n tributaria.

En cuanto a la vertiente subjetiva, se trata de un delito doloso pero sin que se exija un ¨¢nimo espec¨ªfico a?adido. Por tanto, el dolo del autor debe abarcar simplemente el conocimiento de los hechos, a saber: que se tiene una deuda tributaria, que no se ha presentado la declaraci¨®n (o que se ha presentado una declaraci¨®n con informaci¨®n incorrecta) y que de ello se deriva un perjuicio para las arcas p¨²blicas superior a los 120.000 euros.

Por lo dem¨¢s, en estos supuestos el delito se consuma en el momento en que finaliza el plazo del per¨ªodo se?alado para el pago voluntario. Por consiguiente, la ulterior colaboraci¨®n que pueda ofrecer el defraudador a la inspecci¨®n tributaria cuando ¨¦sta ha descubierto ya el fraude carece de relevancia a los efectos de excluir el delito, puesto que se tratar¨¢ de una colaboraci¨®n postdelictiva. Precisamente, lo que s¨ª recoge el art¨ªculo 305 del C¨®digo penal es la posibilidad de que, aunque se hubiese consumado el delito, el contribuyente quede exento de pena si con posterioridad regulariza voluntariamente su situaci¨®n tributaria antes de ser descubierto: en concreto, en el aspecto que aqu¨ª nos interesa, ¡°antes de que se le haya notificado (por la Administraci¨®n tributaria) la iniciaci¨®n de actuaciones de comprobaci¨®n tendentes a la determinaci¨®n de las deudas tributarias objeto de regularizaci¨®n¡±.

Por ¨²ltimo, es evidente que si la inspecci¨®n tributaria encuentra indicios de delito est¨¢ obligada a poner los hechos en conocimiento de la fiscal¨ªa; de lo contrario incurrir¨ªa en responsabilidad.