Incrementos patrimoniales e impuesto sobre la renta

La normativa reguladora del impuesto sobre la renta define -como incrementos de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo cuando se pongan de manifiesto con ocasi¨®n de cualquier alteraci¨®n en la composici¨®n de aqu¨¦l. Concepto tan extraordinariamente amplio e impreciso exige un conjunto de matizaciones, importante, pues si tales no existieran, ?incremento de patrimonio? ser¨ªa una noci¨®n pr¨¢cticamente similar a la de ?renta?. Por ello, se excluyen, como incrementos:1. Los que tengan su origen en alguno de los conceptos no sujetos al impuesto (premios de la Loter¨ªa Nacional, por ejemplo).

2. Los sujetos al impuesto sobre sucesiones y donaciones (hoy impuesto sobre sucesiones o sobre transmisiones patrimoniales).

3. Los generados por rendimientos netos sujetos (de trabajo, de capital o empresariales).

Como vemos, el concepto es residual, dada la amplitud con que el nuevo impuesto configura el concepto de renta. Puede, pues, afirmarse que todo aumento del patrimonio que no proceda de una sucesi¨®n testamentaria o abintestato, una donaci¨®n, un concepto no sujeto u otro concepto sujeto, constituye incremento de patrimonio sometido al impuesto sobre la renta.

Normalmente, sin embargo, el mayor n¨²mero de ?incrementos patrimoniales ? se producir¨¢ por las v¨ªas conocidas de la enajenaci¨®n de bienes, y en este sentido ya se han analizado algunos casos en art¨ªculos anteriores (como consecuencia de la enajenaci¨®n de valores y de viviendas), pero ello no obsta a que nazcan por otros caminos. As¨ª, por ejemplo, son incrementos patrimoniales las ganancias obtenidas en el juego o la cancelaci¨®n de obligaciones de contenido econ¨®mico.

A efectos de ordenar las principales clases de incrementos patrimoniales, en base a su r¨¦gimen tributario quiz¨¢ sea ¨²til agruparlos en tres categor¨ªas: los procedentes de transmisiones onerosas, los procedentes de transmisiones lucrativas y los llamados incrementos no justificados.

Incrementos generados por transmisiones onerosas

Con objeto de hacer m¨¢s asequible el concepto, podemos decir que una transmisi¨®n es onerosa cuando el que recibe un bien entrega a cambio otro bien o una cantidad de dinero. As¨ª, una transmisi¨®n onerosa t¨ªpica ser¨¢ la compraventa. Pero pueden darse otras, como en el caso de seguros de vida para caso de vida, no sometidos al impuesto sobre sucesiones. O los procedentes de una operaci¨®n de conversi¨®n ,de obligaciones en acciones, y tantos otros.

Incrementos procedentes de transmisiones lucrativas

Una transmisi¨®n es lucrativa cuando se recibe algo sin entregar nada a cambio. La importante novedad que ha introducido la nueva ley del impuesto sobre la renta es que, en este supuesto, puede haber incremento patrimonial sujeto para quien cede el bien, es decir, en el supuesto normal de las donaciones, para el donante. Nuestra legislaci¨®n estima que al donar un bien, si su valor en el momento de la donaci¨®n es superior al que ten¨ªa cuando se adquiri¨®, se pone de manifiesto un incremento patrimonial en el donante, que debe ser gravado por el impuesto sobre la renta. Por su parte, el que recibe el bien (donatario) ser¨¢ gravado por el impuesto que recae sobre las donaciones.

Igualmente se produce este supuesto en el caso de fallecimiento del contribuyente, pues en el momento de su muerte (en que se devenga el impuesto sobre la renta) transmite sus bienes a sus causahabientes, que los reciben a t¨ªtulo lucrativo. A este supuesto es al que se denomina en el argot tributario, con un sentido un tanto macabro, las ?plusval¨ªas del difunto?.

Incrementos no justificados

Este concepto, viejo conocido de los contribuyentes veteranos, aparece cuando se produzcan adquisiciones a titulo oneroso cuya financiaci¨®n no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo, as¨ª como en el caso de elementos patrimoniales ocultados en la declaraci¨®n del impuesto sobre el patrimonio o en el impuesto sobre la renta. En estos casos se estima incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado.

Las normas reguladoras del impuesto a?aden que la correlaci¨®n entre el importe de las adquisiciones a t¨ªtulo oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciar¨¢ por la Administraci¨®n tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieron lugar aqu¨¦llos, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos a?os, y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones.

As¨ª, suponiendo que un contribuyente haya ocultado durante una serie de a?os parte de su renta y en un momento dado decide adquirir un piso, por ejemplo, cuando este ¨²ltimo aparece puede surgir el temible ?incremento no justificado?, que se integrar¨¢ en la renta de ese a?o.

Actos y situaciones que no implican incrementos patrimoniales

Como se ha se?alado, el incremento aparece cuando hay una variaci¨®n en el patrimonio del contribuyente. Ahora bien, hay tres casos, reconocidos por el ordenamiento, en los que la alteraci¨®n de la estructura patrimoni al no genera incrementos:

- Cuando se divide una cosa com¨²n.

- Cuando se disuelve la sociedad de gananciales.

- Cuando se disuelven comunidades de bienes o se separan comuneros.

Conviene, adem¨¢s, recalcar que se gravan los incrementos de patrimonio ?realizados?, no los usualmente llamados ?no realizados? (diferencias de cotizaci¨®n de valores, por ejemplo), de tal forma que un bien que permanece en el patrimonio del contribuyente, aunque aumente de valor, no da lugar al gravamen.

La cuantificaci¨®n del incremento

En t¨¦rminos generales, el incremen to patrimonial se determina por diferencia entre el valor de enajenaci¨®n y el valor de adquisici¨®n del elemento patrimonial.

Naturalmente, estos valores ser¨¢n distintos seg¨²n que la ,transmisi¨®n se haya producido a t¨ªtulo oneroso o a t¨ªtulo lucrativo.

En el caso de transmisiones a t¨ªtulo oneroso, el valor de adquisici¨®n est¨¢ formado por:

- El importe real en que la adquisici¨®n se hubiese efectuado.

- El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos, estatales o locales, inherentes a la transmisi¨®n que hubiesen sido satisfechos por el adquirente, minorando en su caso las amortizaciones por la depreciaci¨®n que hayan experimentado los bienes.

El valor de enajenaci¨®n se estimar¨¢ en el importe real por el que dicha enajenaci¨®n se hubiese efectuado, deduciendo, asimismo, los gastos y tributos se?alados anteriormente en cuanto resulten satisfechos por el enajenante.

Cuando la enajenaci¨®n o la adquisici¨®n de un elemento patrimonial se hubiera realizado a t¨ªtulo lucrativo, los respectivos valores de enajenaci¨®n o adquisici¨®n ser¨¢n los que se determinen a efecto del impuesto sobre sucesiones y donaciones (hoy, de sucesiones y de transmisiones patrimoniales).

Por ¨²ltimo, en el supuesto de incrementos no justificados se toma como tal el valor del bien o derecho adquirido u ocultado.

Junto a estas reglas generales de actuaci¨®n se dicta un conjunto de normas especiales referentes a: enajenaci¨®n de valores mobiliarios con cotizaci¨®n o sin cotizaci¨®n en bolsa, aportaciones no dinerarias, separaci¨®n de socios y disoluci¨®n, fusi¨®n o absorci¨®n de sociedades, canje o conversi¨®n de t¨ªtulos, indemnizaciones y capitales asegurados por p¨¦rdidas o siniestros, anualidades por alimentos, permutas de bienes o derechos, amortizaci¨®n de obligaciones y subarriendo o traspaso. Habiendo ya analizado en art¨ªculos anteriores algunos de estos supuestos, nos ocuparemos ahora de los restantes. Dejaremos, pues, de lado los incrementos derivados de la enajenaci¨®n de valores mobiliarios y el tratamiento especial en caso de enajenaci¨®n de la vivienda habitual.

Aportaciones no dinerarias

Al constituirse sociedades puede aportarse o bien dinero o bien otra clase de bienes; por ejemplo: un solar, un edificio, maquinaria, etc¨¦tera. En este supuesto, el incremento patrimonial se determina por diferencia entre el valor de la adquisici¨®n del bien aportado y la mayor de las tres cantidades siguientes: el valor nominal de la aportaci¨®n, el valor de cotizaci¨®n en bolsa de los t¨ªtulos recibidos en ,el d¨ªa en que se formalice la aportaci¨®n o el inmediato anterior, o la valoraci¨®n del bien aportado seg¨²n los criterios establecidos en las normas del impuesto sobre el patrimonio.

Separaci¨®n de socios y disoluci¨®n, fusi¨®n o absorci¨®n de sociedades

Cuando se perciban indemnizaciones o capitales asegurados por p¨¦rdidas o siniestros en elementos patrimoniales se computa la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisici¨®n que corresponda al da?o.

Nada se dice, en el reglamento del impuesto, respecto de seguros para caso de vida, pero el tema ha sido abordado en algunas consultas vinculantes, m¨¢s concretamente con referencia a seguros colectivos para caso de vida en los que las empresas satisfacen las cuotas correspondientes a los empleados. En este caso, las primas se consideran retribuci¨®n del trabajador y la diferencia entre el capital percibido y las primas abonadas, incremento patrimonial.

Permuta de bienes y derechos

Dejando aparte el caso de que se trate de canje o conversi¨®n de t¨ªtulos, el incremento patrimonial se determina por la diferencia entre el valor de adquisici¨®n del bien que se cede y el de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio. Evidentemente, en muchos supuestos el problema radica en determinar cu¨¢l sea el valor de mercado.

Anualidades por alimentos

El importe de las anualidades por alimentos satisfechas entre c¨®nyuges por decisi¨®n judicial se computa como incremento patrimonial del perceptor. Nada se dice respecto de los alimentos entre otros parientes, que, l¨®gicamente, deber¨ªan seguir el mismo r¨¦gimen.

Subarriendo y traspaso

Se computa como incremento patrimonial del arrendatario o cesionario el importe que le correspond¨ªa en el subarriendo o traspaso.

Los incrementos patrimoniales como rentas irregulares

El incremento patrimonial no es una renta que afluya a la econom¨ªa del contribuyente de forma peri¨®dica, sino que, por el contrario, lo hace de una forma brusca: de una vez. El contribuyente adquiri¨® un solar, en 1979, por 2.000.000, y lo vende en 1980, por 5.000.000. Los tres millones en que se cifra el incremento van a ser computados en su totalidad este ¨²ltimo a?o, y, dado que la tarifa del impuesto es progresiva, el tipo efectivo puede llegar a subir desproporcionadamente.

Para evitar esta situaci¨®n, la normativa reguladora del impuesto ha arbitrado un expediente t¨¦cnico consistente en promediar el incremento, dividi¨¦ndolo por el n¨²mero de a?os en que se ha generado (en el ejemplo, 3.000.000 entre 10) y sumar el resultado (300.000) a los restantes rendimientos no irregulares (rentas de trabajo, de capital, etc¨¦tera). A la magnitud as¨ª obtenida se aplica la tarifa del impuesto, y el resto del incremento (2.700.000 pesetas) se grava al tipo medio efectivo resultante. En caso de que no pueda determinarse el n¨²mero de a?os en que se ha producido el incremento, se considerar¨¢ que son cinco.

Junto a esta norma, el reglamento del impuesto ha previsto tambi¨¦n que la renta irregular se perciba de forma fraccionada, en cuyo supuesto el n¨²mero de a?os en que se haya generado la renta irregular se dividir¨¢ por los a?os en que su pago se haya fraccionado, por cuyo resultado se dividir¨¢ la renta irregular que se perciba en cada a?o. Hallando el cociente se suma a los restantes rendimientos para determinar el tipo medio de la escala que se aplica a la totalidad de lo percibido.

El sistema expuesto es v¨¢lido (a efectos de limitar la progresividad) cuando el n¨²mero de a?os en que se fracciona el pago de la renta irregular es inferior a aquel en que se ha producido el incremento, pero penaliza el supuesto de que el pago fraccionado se extienda a un per¨ªodo superior a aquel que ha tardado en generarse el incremento. La aplicaci¨®n de esta norma no ha sido objeto de aclaraci¨®n por parte de la Administraci¨®n en el sentido de que, en el supuesto de que resulte perjudicial para el contribuyente, ¨¦ste pueda optar por su no aplicaci¨®n, pero parece razonable pensar, dada su finalidad (limitar la progresividad), que no se pretenda su aplicaci¨®n por los ¨®rganos administrativos cuando se produzca la situaci¨®n se?alada. Ser¨ªa, no obstante, deseable la modificaci¨®n del precepto.

Otro caso de aplicaci¨®n de tipo de gravamen diferenciado es el de los incrementos que se ponen de manifiesto con ocasi¨®n de transmisiones a t¨ªtulo lucrativo, que se gravan al 15% (el tipo m¨¢s bajo de la escala) cualquiera que sea su cuant¨ªa.

El debatido tema de la correcci¨®n monetaria

En el sistema dise?ado por la normativa vigente no se aplica a los incrementos de patrimonio ninguna correcci¨®n que tenga en cuenta la depreciaci¨®n monetaria.

Este olvido -consciente y voluntario- por parte del legislador del fen¨®meno inflacionista, con el que los hombres de nuestro tiempo parece ser que estamos obligados a convivir, habr¨¢ de suscitar, inevitablemente, cr¨ªticas por parte de los contribuyentes. En consecuencia, es presumible que, en futuros retoques del tributo, se permita peri¨®dicamente una revalorizaci¨®n de los elementos patrimoniales o se acepte alguno de los distintos procedimientos t¨¦cnicos dise?ados para obviar el problema. Hasta el momento, s¨®lo hay alguna actuaci¨®n en el primer sentido se?alado al permitir la valoraci¨®n de los elementos patrimoniales a precio de mercado en el impuesto sobre el patrimonio en las condiciones a que ya hemos hecho referencia en ocasiones anteriores. Pero se trata de una medida espor¨¢dica y extraordinaria que no resuelve el problema planteado con car¨¢cter definitivo.