Nueva Ley General Tributaria y caracterizaci¨®n de actos y negocios jur¨ªdicos a efectos fiscales

El primero de julio de este a?o entr¨® en vigor la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre). Muchos son desde luego los aspectos de la nueva ley que podr¨ªan comentarse, pero queremos hablar ahora de uno que nos va a permitir rendir un modesto homenaje a la antigua norma, compa?era de los profesionales y estudiosos espa?oles de lo tributario durante las ¨²ltimas cuatro d¨¦cadas.

Nos referimos a los instrumentos normativos puestos al servicio de las Autoridades fiscales en orden a caracterizar los actos y negocios jur¨ªdicos a efectos tributarios. Caracterizaci¨®n que termina en que el acto o contrato que los contribuyentes calificaron de una forma deba, a efectos fiscales, ser considerado de otra. Estas caracterizaciones, o mejor, re-caracterizaciones, ocurren bastante a menudo en la pr¨¢ctica, pero no suelen saltar a los medios.

La antigua ley de 1963 se adelant¨® a su tiempo, pues ya regul¨® en lo fundamental variantes de todas las t¨¦cnicas jur¨ªdicas

La nueva Ley General Tributaria est¨¢ en l¨ªnea con la pr¨¢ctica internacional en materia de lucha contra el fraude fiscal

Algunos casos tienen, no obstante, extraordinaria repercusi¨®n. El ejemplo m¨¢s conocido quiz¨¢ fue el de las primas ¨²nicas, contratos de seguros de vida que la Administraci¨®n vio como dep¨®sitos en cuenta corriente.

Un r¨¢pido vistazo a lo que en este campo viene sucediendo en el mundo nos muestra una nueva Ley General Tributaria ciertamente en l¨ªnea con lo que los comentaristas internacionales observan. As¨ª, un estudio comparativo que abarca 27 pa¨ªses hecho en el a?o 2002 en el ¨¢mbito de la International Fiscal Association reconoce tres categor¨ªas de aproximaciones distintas al problema de la caracterizaci¨®n de los negocios y las relaciones jur¨ªdicas a efectos tributarios.

La primera aproximaci¨®n es la de la simulaci¨®n (sham/simulation). El concepto cubre dos principales situaciones, una, en la que el negocio simulado a efectos fiscales es una mera apariencia y no hay negocio alguno, y otra, en la que el negocio simulado a efectos tributarios encubre otro disimulado y distinto, que es el realmente querido.

La segunda aproximaci¨®n es la de la calificaci¨®n jur¨ªdica (transactions with the wrong characterisation). En estos casos, el negocio aparente es el que existe entre las partes (lo que generalmente separa este grupo del grupo de casos de simulaci¨®n), y la cuesti¨®n radica en que los derechos y obligaciones que en el derecho privado surgen del negocio no se corresponden con la denominaci¨®n o caracterizaci¨®n que el contribuyente ha dado al mismo a efectos fiscales.

La tercera y ¨²ltima aproximaci¨®n es en realidad un caj¨®n de sastre, en el que se engloban las medidas de reacci¨®n contra la elusi¨®n fiscal, tax avoidance. Es ¨¦ste el reino de las cl¨¢usulas generales antiabuso, donde se distinguen tres situaciones: la de aquellos pa¨ªses que usan como cl¨¢usula antiabuso en lo tributario una interpretaci¨®n amplia de la teor¨ªa de la simulaci¨®n del derecho privado; aquellos otros que tienen expresamente recogidas cl¨¢usulas antiabuso en la ley tributaria; y finalmente, los pa¨ªses con reglas antiabuso nacidas de la jurisprudencia de sus tribunales. Ahora bien, fuera de estos principios generales se da una enorme variedad entre los distintos pa¨ªses, y a¨²n dentro de un mismo pa¨ªs pueden encontrarse no una sino varias cl¨¢usulas o reglas antiabuso de posible aplicaci¨®n simult¨¢nea. El ejemplo m¨¢s llamativo es el de Estados Unidos, donde conviven conceptos y desarrollos, todos jurisprudenciales, como los de step transaction analysis, business purpose test, substance over form" approach, sham transaction doctrine o economic sham doctrine. Conceptos cuyos perfiles distintivos no est¨¢n nada claros, lo que lleva por lo com¨²n a la Administraci¨®n tributaria norteamericana a invocarlos todos juntos, con el fin de hacer posible que, como jocosamente observan Streng y Yoder , los jueces "puedan escoger en la cafeter¨ªa de reglas o doctrinas antiabuso" (the court can choose from the cafeteria of tax avoidance doctrines).

Sirvan las l¨ªneas anteriores para poner de manifiesto las dos ideas que son nuestras conclusiones.

La primera, que la nueva Ley General Tributaria est¨¢ desde luego en l¨ªnea con la pr¨¢ctica internacional en materia de lucha contra el fraude fiscal, pues recoge todas las t¨¦cnicas jur¨ªdicas que dicha pr¨¢ctica ofrece: simulaci¨®n (art¨ªculo 16 de la nueva ley), calificaci¨®n (art¨ªculo 13) y cl¨¢usula antiabuso (art¨ªculo 15).

La segunda, que la antigua ley de 1963 se adelant¨® sin duda a su tiempo en este campo, pues ya regul¨®, en lo fundamental, variantes de todas estas t¨¦cnicas (art¨ªculos 24 y 25, y luego 28).

Jes¨²s L¨®pez Tello es abogado del Despacho de Ur¨ªa & Men¨¦ndez