El impuesto sobre la renta y el Consejo de Estado

Como todo el mundo sabe. se est¨¢ llevando acabo en nuestro pa¨ªs una reforma tributaria. Comenz¨® con la ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, a la que sigui¨® la presentaci¨®n en ¨¦l Parlamento de una serie de proyectos de ley. Hasta ahora, la labor de las Cortes Generales, que no han descuidado su atenci¨®n a las cuestiones fiscales, aunque procediendo con la morosidad de toda C¨¢mara legislativa que se precie, se ha traducido en la promulgaci¨®n de dos nuevas leyes reguladoras de los impuestos sobre la renta de las personas f¨ªsicas y sociedades. Ambas fueron publicadas a finales de 1978, para entrar en vigor el 1 de enero de 1979.Los contribuyentes, acostumbrados durante d¨¦cadas a o¨ªr la pr¨¦dica de reformas que no alteraron sus h¨¢bitos fiscales, se vieron ya sacudidos por la ley de Medidas Urgentes (impuesto sobre el patrimonio, delito fiscal) y han tenido que digerir con rapidez las nuevas normas tributarias, aunque s¨®lo advertir¨¢n su presencia real cuando dentro de pocos meses llegue la hora de las declaraciones. El Ministerio de Hacienda se ha visto obligado por su parte a dictar apresuradamente algunas disposiciones administrativas para poner en marcha los nuevos tributos (retenciones, fraccionamiento de pagos). No obstante, la reglamentaci¨®n general de las leyes citadas se ha tomado con m¨¢s calma.

Reglamento a aplicar

El mes pasado aparec¨ªa el reglamento del impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas, cuya redacci¨®n definitiva fue precedida del oportuno dictamen del Consejo de Estado. Y sobre este papel hay algunas cosas que decir.

Se trata, como es preceptivo, de un informe t¨¦cnico, sin duda elaborado por manos expertas, en el que se analiza con minuciosidad el anteproyecto de reglamento, y que contiene un trabajo valioso que ha contribuido a mejorar el texto inicial.

En primer lugar y a juzgar por lo que dice en su dictamen, el Consejo de Estado est¨¢ preocupado por la reforma tributaria. Las razones de su inquietud, expuestas en el documento, son la posible complejidad de la misma, el aumento de la carga tributar¨ªa directa e indirecta y el hecho de que la reforma se realice en circunstancias especialmente dif¨ªciles.

El Consejo hace saber al Ministerio de Hacienda ?su preocupaci¨®n por el alarmante aumento de la presi¨®n fiscal indirecta que est¨¢ produciendo la complejidad de la reforma tributaria, de lo que constituye un claro exponente la proliferaci¨®n de asesor¨ªas fiscales que se advierte en nuestro pa¨ªs, y que se traduce en una mayor carga para el contribuyentes. Lo que le lleva a vigilar el desarrollo reglamentario, ?a fin de que las nuevas matizaciones normativas no generen un aumento de la presi¨®n fiscal directa e indirecta en relaci¨®n con la establecida por v¨ªa legal. El Consejo no puede olvidar?, a?ade, ?que las actuales circunstancias de crisis econ¨®mica, y aun las grandes innovaciones que comporta la reforma tributaria, aconsejan se preste una especial atenci¨®n a los efectos econ¨®micos y psicol¨®gicos que puede ocasionar una determinada t¨¦cnica de aplicaci¨®n reglamentaria del tributo?.

Estas advertencias, que prender¨¢n con facilidad en el ¨¢nimo de los contribuyentes, son muy dignas de tenerse en cuenta. Pero sobre la complejidad del nuevo impuesto sobre la renta que el Consejo dictamina conviene recordar que la sustituci¨®n de los cinco impuestos de producto por un tributo ¨²nico general y personal, que est¨¢bamos esperando desde hace alg¨²n tiempo, no parece ser precisamente un factor de complejidad. Si el asunto se refiere a las soluciones t¨¦cnicas del nuevo tributo, tambi¨¦n hay que decir que un impuesto que intenta gravar la renta global y tener en cuenta las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo ha de ser por fuerza m¨¢s complejo que los viejos impuestos de producto, porque conseguir mayor justicia tributaria es una dificil tarea. Pero aun as¨ª no parece que el nuevo gravamen presente especiales dificultades, al margen de que muchas de sus soluciones t¨¦cnicas sean o no satisfactorias.

Se reforma para cobrar m¨¢s

Por lo que respecta a la mayor carga tributaria, es una cruda realidad que las reformas se hacen generalmente para cobrar m¨¢s impuestos. El problema est¨¢ en cobrarlos con criterios m¨¢s convincentes. Y en este terreno parece indudable que la reforma da un paso adelante, aunque a¨²n nos quede mucho camino que andar. En cuanto a la posible carga indirecta provocada por la necesidad de asesoramiento, debe tenerse en cuenta que se trata de un costo adicional de relativa importancia, que viene provocado no tanto por la complejidad de la reforma como por la tradicional picaresca fiscal, desenfadado modo hisp¨¢nico de desobediencia civil, alarmada por los nuevos planteamientos legales. El sistema anterior era m¨¢s complejo, pero la laxitud de su aplicaci¨®n no le hacia aparecer como tal.

Lo que s¨ª es cierto es que los momentos econ¨®micos actuales no son propicios. Pero este es un problema general que est¨¢ en la base misma de nuestro proceso democr¨¢tico y que es, al mismo tiempo, una amenaza para la operatividad de la reforma y un acicate para llevarla a cabo, en busca de un sistema tributario m¨¢s justo y de la necesaria financiaci¨®n del sector p¨²blico.

A partir de estas advertencias, el Consejo penetra en el an¨¢lisis del texto reglamentario con ¨¢nimo y razones suficientes para referirse a las propias opciones legislativas.

Soluciones imperfectas

Por supuesto, en la ley hay muchas cosas que no son convincentes. Algunas de sus soluciones t¨¦cnicas provocan demasiados problemas conceptuales y pr¨¢cticos (unidad familiar, transparencia fiscal) e incluso las propias opciones de base presentan importantes puntos cr¨ªticos (gravamen de los incrementos patrimoniales). Pero estas opciones no pueden ser discutidas a la hora de redactar las disposiciones reglamentarias. Al hilo de puntualizaciones al proceso de reforma, por muy certeras que ¨¦stas puedan ser, no se pueden introducir correcciones a la ley en normas de rango inferior.

En este sentido, el dictamen se extiende sobre las exigencias del principio de legalidad y hace observaciones oportunas sobre el desarrollo de la potestad reglamentaria; pero tras la cuidada advertencia de que, no obstante, ?siempre cabr¨¢ la posibilidad de colmar lagunas o completar conceptos jur¨ªdicos indeterminados de la ley, aplicando un criterio reglamentario que salve cualquier tipo de perturbaci¨®n o sacrificio no contemplado de forma indubitada en la ley?, el Consejo hace algunas propuestas cuya adopci¨®n en v¨ªa reglamentaria plantear¨ªa problemas en relaci¨®n con. el principio de legalidad. En particular, las m¨¢s visibles son las que hacen referencia al c¨®mputo de los valores a efectos de las amortizaciones y del, gravamen de los incrementos patrimoniales.

En resumen: el Consejo propone que el reglamento tenga en cuenta las variaciones de valor de la moneda a la hora de calcular las alteraciones patrimoniales, como forma de adaptar la carga a la realidad de la depreciaci¨®n monetaria. Ciertamente debe tenerse en cuenta esta calificada opini¨®n sobre uno de los temas m¨¢s pol¨¦micos planteados por la nueva ley del impuesto sobre la Renta, que est¨¢ provocando una corriente cr¨ªtica que induce a pensar en la conveniencia de promover alguna acci¨®n legislativa para introducir de alg¨²n modo las correcciones monetarias o permitir regularizaciones peri¨®dicas de valores patrimoniales.

Pero es evidente que el reglamento no pod¨ªa adoptar esa decisi¨®n sin infringir la normativa legal a la que debe ce?irse, porque de la letra de la ley y de las discusiones parlamentarias se deduce que la opci¨®n legislativa fue otra, no admiti¨¦ndose tales correcciones monetarias, y lo que se piense sobre la reforma o las ideas que se tengan sobre c¨®mo transfigurar un impuesto sobre la renta no puede conducir a la modificaci¨®n reglamentaria de disposiciones legislativas. Como las partes interesadas la conocen sobradamente, conviene dar por explicada la lecci¨®n sobre fuentes del derecho y jerarqu¨ªa normativa. El valor del principio de legalidad est¨¢ por encima de las contingencias de una reforma fiscal. Y aunque en las actuales circunstancias muchos tenemos la impresi¨®n de que el Estado de derecho est¨¢ siendo desbordado por un Estado pol¨ªtico, a los juristas corresponde recordar estas sencillas verdades.

Para acabar, s¨®lo advertir que en este dictamen el Consejo se muestra muy celoso de sus competencias, lo que denota la sensibilidad de este ?supremo ¨®rgano consultivo del Gobierno?, tal vez motivada por, la proximidad de la elaboraci¨®n de una ley org¨¢nica sobre su composici¨®n y funciones conforme al art¨ªculo 107 de la Constituci¨®n. Un organismo que quiere acentuar en la realidad su papel consultivo y que realmente debi¨® opinar sobre los proyectos de reforma fiscal conforme a lo previsto en la ley reguladora del mismo, o elevar en ese momento al Gobierno las propuestas oportunas, competencia que tambi¨¦n le reconoce la norma que lo regula, evit¨¢ndose as¨ª incluir en un informe t¨¦cnico sobre un reglamento opiniones sobre la reforma y sobre las propias opciones legislativas, en un momento en que el principio de legalidad impide dar traducci¨®n normativa a las mismas.

es catedr¨¢tico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada.