El r¨¦gimen de transparencia fiscal

Inspectores financieros y tributarios (excedentes)Normalmente la renta de la sociedad se grava por el impuesto sobre sociedades. Esta renta, una vez pagado el impuesto, puede destinarse, b¨¢sicamente, a su reparto entre los socios o a la constituci¨®n de reservas (beneficios no distribuidos). Si se reparte, al ser obtenida por el socio se integra en su renta total y se gravar¨¢ por el impuesto sobre la renta. Las reservas, por su parte, permanecer¨¢n al margen de este ¨²ltimo impuesto hasta tanto no sean objeto de reparto.

El sistema de la transparencia fiscal opera prescindiendo de la sociedad como ente interpuesto para la obtenci¨®n de la ganancia por el socio, de tal forma que, obtenido el beneficio por la sociedad, no se grava por el impuesto sobre sociedades, se prescinde asimismo de que sea distribuido o llevado a reservas y se imputa en su totalidad a los socios o part¨ªcipes, siendo entonces gravado en el impuesto sobre la renta o en el impuesto sobre sociedades, cuando el socio sea una persona jur¨ªdica.

El r¨¦gimen de transparencia en nuestras nuevas leyes tributarias puede aplicarse con car¨¢cter obligatorio o con car¨¢cter facultativo, concediendo, en este ¨²ltimo caso, a las sociedades la opci¨®n de que sus socios tributen mediante este sistema o permanezcan sometidos al r¨¦gimen general, antes expuesto. Cuando los socios o part¨ªcipes sean, a su vez, sociedades, la imputaci¨®n del beneficio se realizar¨¢ en el impuesto sobre sociedades correspondiente a la sociedad part¨ªcipe de la primera.

Con car¨¢cter obligatorio se someten al r¨¦gimen de transparencia:

1. Las sociedades de inversi¨®n nobiliaria cuyas acciones no sean de cotizaci¨®n calificada, las sociedades de cartera, consider¨¢ndose tales aquellas en que m¨¢s de la mitad de su activo est¨¦ constituido por valores mobiliarios, y las sociedades de cartera, consider¨¢ndose tales aquellas en que m¨¢s de la mitad de su activo est¨¦ constituido por valores mobiliarios, y las sociedades de mera tenencia de bienes, que son aquellas en las que m¨¢s de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no est¨¦ afecto a actividades empresariales o profesionales. En estas sociedades debe concurrir cualquiera de las siguientes circunstancias: a) que m¨¢s del 50% del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendi¨¦ndose por tal el que est¨¢ constituido por personas unidas por v¨ªnculo de parentesco en l¨ªnea directa o colateral, consangu¨ªnea o por afinidad, hasta el cuarto grado inclusive; b) que m¨¢s del 50% del capital social pertenezca a diez o a menos socios, siempre que ninguno de ellos sea persona jur¨ªdica de derecho p¨²blico.

2. Las entidades jur¨ªdicas constituidas para el ejercicio de una actividad profesional en las que todos sus socios sean profesionales de dicha actividad.

Con car¨¢cter voluntario todas las dem¨¢s sociedades pueden optar por el r¨¦gimen de transparencia cuando el n¨²mero de sus socios no exceda de veinticinco y su capital fiscal sea inferior a cien millones de pesetas.

Por ¨²ltimo, debe tenerse en cuenta que en nuestro nuevo sistema fiscal el cuadro impositivo directo se centra en el sometimiento de las personas f¨ªsicas al impuesto sobre la renta y de las personas jur¨ªdicas al impuesto sobre sociedades, solucionando el viejo tema de las entidades jur¨ªdicas desprovistas de personalidad jur¨ªdica. En el nuevo sistema estas entidades (comunidades de bienes, herencias yacentes, etc¨¦tera) se ven directamente sometidas al r¨¦gimen de transparencia fiscal, pues sus rendimientos se imputan a las personas f¨ªsicas que las integran. Y aqu¨ª, dos problemas suscitados por la nueva regulaci¨®n que no aparecen directamente resueltos por las leyes reguladoras del sistema. El primero de ellos es el relativo a las sociedades civiles, es decir a las constituidas de acuerdo con las normas del C¨®digo Civil. A ellas se refiere la ley del Impuesto sobre la Renta junto a otras entidades que carecen de personalidad jur¨ªdica, por lo que se plantea el tema de si las sociedades civiles v¨¢lidamente constituidas est¨¢n sometidas al impuesto sobre sociedades o si siguen a efectos fiscales el r¨¦gimen autom¨¢tico de transparencia como entidades desprovistas de personalidad jur¨ªdica. Sin perjuicio de lo que las disposiciones reglamentarias dispongan al efecto reflejando la interpretaci¨®n de la Administraci¨®n tributaria, entendemos, por nuestra parte, que es posible mantener que las sociedades civiles se encuentran sometidas al impuesto sobre sociedades. Naturalmente, sin perjuicio de que concurran en ellas otras circunstancias de las se?aladas que exijan o faculten la aplicaci¨®n del r¨¦gimen de transparencia fiscal.

El segundo problema deriva de que nuestra legislaci¨®n tributaria no ha previsto en el impuesto sobre sociedades la posibilidad de que una comunidad de bienes pueda estar integrada por sociedades, en cuyo supuesto la ley del Impuesto sobre Sociedades no prev¨¦ la imputaci¨®n de los rendimientos a las sociedades comuneros.

Planteado as¨ª el tema del r¨¦gimen de transparencia fiscal, pueden suscitarse m¨²ltiples problemas t¨¦cnicos en cuanto a su aplicaci¨®n. Por ejemplo, el concepto de ?sociedades de mera tenencia de bienes? puede poner de manifiesto situaciones an¨®malas. ?Es una sociedad de mera tenencia de bienes la propietaria de solares que figura como urbanizadora, aunque tales actividades no se realicen en la pr¨¢ctica?

El segundo problema se refiere al beneficio -o la p¨¦rdida- que debe ser objeto de imputaci¨®n. Se establece que el beneficio atribuido a los socios ser¨¢ el que resulte de las normas del impuesto sobre sociedades para la determinaci¨®n de la base imponible, con aplicaci¨®n en su caso de las reducciones en dicha base reguladas en la legislaci¨®n correspondiente. La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades no regula cu¨¢les son tales reducciones, por lo que habr¨¢ de entender que el concepto de base imponible ha de referirse a la base liquidable. Adem¨¢s se prev¨¦ que en las sociedades ?transparentes? se podr¨¢ aplicar toda clase de beneficios fiscales, que habr¨¢n de ser llevados proporcionalmente a los impuestos sobre la renta o sobre sociedades correspondientes a sus socios.

Desde el punto de vista de la Administraci¨®n tributaria se ha pretendido evitar que las econom¨ªas m¨¢s fuertes puedan remansar beneficios, no distribuy¨¦ndolos, y evitando as¨ª el crecimientode la progresividad en la aplicaci¨®n de la tarifa del impuesto de la renta. Esta observaci¨®n es especialmente v¨¢lida en lo que se refiere a las sociedades de inversi¨®n mobiliaria cuyas acciones no sean de cotizaci¨®n calificada, las sociedades de cartera y las sociedades de mera tenencia de bienes. Para este tipo de sociedades es presumible que el r¨¦gimen de transparencia fiscal pueda resultar especialmente punitivo, en el sentido de que sus socios se ver¨¢n afectados por el impuesto sobre la renta de la misma manera, tanto si distribuyen como si no distribuyen beneficios. Y lo mismo cabe decir de las sociedades profesionales, ya que en ambos casos el r¨¦gimen opera con car¨¢cter obligatorio.

La Administraci¨®n tributaria no contempla con buenos ojos este tipo de sociedades y la mejor prueba de ello la tenemos en que la propia ley permite la disoluci¨®n dejas que reunieran los requisitos comentados el d¨ªa 23 de mayo de 1978, en el plazo de doce meses, a partir de la entrada en vigor de la ley del Impuesto sobre la Renta; sin devengo de tributo alguno que est¨¦ directa o indirectamente vinculado a las operaciones de disoluci¨®n. Volvemos a encontrar aqu¨ª falta de coordinaci¨®n entre los impuestos sobre la renta y sobre sociedades, porque la norma s¨®lo aparece recogida en el primero de ellos, olvid¨¢ndose nuevamente de que los socios de este tipo de sociedades tambi¨¦n pueden ser personas jur¨ªdicas. E igualmente la desconfianza administrativa se manifiesta en la necesidad de que estas sociedades tengan su capital representado por acciones nominativas, con la finalidad de conocer en todo momento qui¨¦nes son sus socios. Y aqu¨ª otro olvido del legislador: puede haber sociedades que no tengan el capital representado por acciones, sin que se nos diga en este supuesto qu¨¦ ha de ocurrir.

Como vemos, pues, el r¨¦gimen de transparencia fiscal se explica, en primer t¨¦rmino, por motivos fundamentalmente recaudatorios y de equidad tributaria.

No obstante, ser¨ªa injusto no reconocer que puede tener ventajas para el contribuyente. Estas ventajas deben encuadrarse en el r¨¦gimen general de medidas internas para evitar la doble imposici¨®n de los beneficios sociales. Efectivamente, si en el r¨¦gimen general el beneficio de la sociedad se grava por el impuesto sobre sociedades y posteriormente se grava al ser atribuido al socio, la supresi¨®n del primer tributo aligera necesariamente la carga tributaria del segundo. Pero el tema tiene sus complicaciones, porque, por una parte, en el impuesto sobre la renta, aparte de las retenciones que hayan sido efectuadas por las sociedades al pagar los dividendos o beneficios, se prev¨¦ una deducci¨®n de la cuota del 15 % de los dividendos de sociedades y en el impuesto sobre sociedades tambi¨¦n se prev¨¦ la deducci¨®n de la cuota del 50% de la cantidad que resulte de aplicar al importe de los dividendos o participaciones el tipo medio efectivo de gravamen que se haya aplicado a la sociedad que reparte los dividendos o participaciones.

Por tanto, si el socio es una persona f¨ªsica, habr¨¢ de tener en cuenta, para determinar si el r¨¦gimen le beneficia, que la comparaci¨®na realizar para determi,nar su carga tributaria total, debe ponderar la total aplicaci¨®n del r¨¦gimen general as¨ª como su tipo medio efectivo de gravamen en el impuesto sobre la renta. En t¨¦rminos generales, si el tipo medio efectivo de gravamen del socio persona f¨ªsica en el impuesto sobre la renta es inferior al 33%, que es la ali.cuota correspondiente al impuesto sobre sociedades, el r¨¦gimen le ser¨¢ interesante. Veamos un ejemplo: supongamos una sociedad compuesta por cuatro socios que haya obtenido unos beneficios de dos millones de pesetas y tomemos a uno de sus socios imaginando que, aparte de su participaci¨®n en la mencionada sociedad, hubiera obtenido otras rentas por valor de 750.000 pesetas y veamos con los datos que siguen el efecto causado por el r¨¦gimen de transparencia fiscal en su renta disponible (v¨¦ase cuadro I).

Veamos a continuaci¨®n otro ejemplo en el que el tipo medio efectivo de gravamen en el impuesto sobre la renta sea superior a la al¨ªcuota del impuesto sobre sociedades, es decir, al 33%, imaginando que la participaci¨®n en los beneficios sociales es de la misma cuant¨ªa que en el ejemplo anterior. En ese caso (v¨¦ase cuadro II):

Como vemos, en el caso de que el tipo medio efectivo de gravamen en el impuesto sobre la renta sea superior al tipo del ¨ªmpuesto sobre sociedades, se aminora la ventaja de la aplicaci¨®n del r¨¦gimen de transparencia.

Veamos ahora c¨®mo opera el r¨¦gimen de transparencia cuando la sociedad hubiere destinado parte del beneficio a reservas (v¨¦ase cuadro III).

Como puede verse, aplicado el r¨¦gimen de transparencia, resulta indiferente que la sociedad destine o no a reservas sus fondos, pues la carga fiscal para el socio es la misma, desincentiv¨¢ndose as¨ª la no distribuci¨®n de los beneficios y evit¨¢ndose, de este modo, la simple acumulaci¨®n de reservas como medio de diferir indefinidamente el pago del tributo.

Obviamente, las complejidades del sistema pueden ser mayores; en los supuestos en que el socio persona fisica incurra en la limitaci¨®n de progresividad de la tarifa del 40% de la base imponible, o del 55%, cuando haya de computarse conjuntamente la cuota del impuesto sobre el patrimonio y, asimismo, cuando los socios sean, a su vez, otras sociedades, casos todos ellos a los que no resulta posible hacer referencia ahora, puesto que lo que se pretende no es m¨¢s que mostrar brevemente la peculiaridad del r¨¦gimen de transparencia fiscal.

En cualquier caso, y a reserva de lo que la pr¨¢ctica y la experiencia muestre, tanto respecto de la utilizaci¨®n que se haga por los contribuyentes de este sistema, como de los criterios administrativos que vayan surgiendo de la aplicaci¨®n del mismo por parte de la Administraci¨®n, puede afirmarse que se ha introducido en nuestra legislaci¨®n tributaria un mecanismo deficado y complejo que, dejando aparte los efectos fiscales, tambi¨¦n va a producir ciertas conmociones en el ¨¢mbito del derecho de sociedades. As¨ª, al gravarse en el socio, cuando se aplique el r¨¦gimen de transparencia fiscal, las cantidades que se doten a reservas, quecla por solucionar si los posteriores adquirentes de las acciones o participaciones sociales deber¨¢n restituir al socio el impuesto pagado por ¨¦l por reservas no distribuidas y el derecho que el nuevo titular de las acciones pueda tener sobre tales reservas.

Hubiera sido deseable que la discusi¨®n de la propuesta gubernamental incorporada a los correspondientes proyectos de ley hubiera sido m¨¢s reposada, incluso con car¨¢cter previo a los debates parlamentarios. Ha de concluirse se?alando que un instrumento fiscalmente justo y aceptable puede incidir de forma negativa o, al menos, inoportunamente sobre las normas del Derecho privado que, por su naturaleza, exigen gran ponderaci¨®n y an¨¢lisis antes de su reforma.