La larga marcha de la reforma fiscal

En estos momentos estamos en la fase de tr¨¢nsito de un sistema fiscal tradicional a otro moderno. El antes, el en y el despu¨¦s de ese proceso constituyen el objetivo de este art¨ªculo escrito por Jos¨¦ Ant¨®n, Francisco Castellanos y Jorge Pereira, que precisan el estado actual de la reforma, las novedades ya introducidas y las razones que las justifican.

Una profunda conmoci¨®n ha afectado a los impuestos espa?oles desde julio de 1977 hasta hoy. Tras muchos a?os de quietud legislativa que prolongaba la vida de un sistema tributario que apenas hab¨ªa variado las l¨ªneas decimon¨®nicas de su concepci¨®n liberal y conservadora, se han sucedido unos meses de movilidad y cambio como muy pocas veces se hab¨ªa registrado en nuestra historia fiscal.Una etapa de reforma fiscal como la que vivimos parece demandar de parte de los contribuyentes tres cosas, fundamentalmente: 1. Certeza respecto de d¨®nde estaba y hacia d¨®nde va el sistema tributario. 2. Los motivos que justifican ese proceso reformador. Los impuestos son medios, no fines, y su reforma debe explicarse y justificarse con el para qu¨¦ sirven, si es que se desea que los contribuyentes la entiendan, condici¨®n necesaria para que la acepten. 3. La reforma tributaria es un proceso en marcha: no todos los impuestos del sistema anterior han cambiado. Subsiste hoy parte de lo viejo y est¨¢ vigente s¨®lo parte de lo nuevo. Trataremos de responder a estas preguntas.

Una lectura comparada del antes y despu¨¦s de la reforma, constata la existencia de los cuatro grupos de modificaciones fundamentales pretendidos por la reforma fiscal en curso: 1. Simplificaci¨®n de la imposici¨®n directa con la desaparici¨®n, como grav¨¢menes independientes, a nivel estatal, de los impuestos a cuenta. 2. Aparici¨®n de un nuevo impuesto directo sobre el capital: el impuesto sobre el patrimonio neto. 3. Simplificaci¨®n, refundici¨®n y reforma en la imposici¨®n indirecta con el establecimiento como tributo eje del impuesto sobre el valor a?adido, que sustituye al impuesto general sobre el tr¨¢fico de las empresas y el impuesto de lujo. 4. Reordenaci¨®n y sistematizaci¨®n de los grav¨¢menes que se agrupan en los impuestos sobre sucesiones y transmisiones patrimoniales y actos jur¨ªdicos documentados e impuestos especiales.

Razones para el cambio

Las reformas pretendidas en nuestro cuadro fiscal contaban con claros fundamentos.La primera de ellas -y la que ya han sentido los contribuyentes espa?oles- ha consistido en la desaparici¨®n de los impuestos a cuenta. Parece que ¨¦sta sea una noticia para no creerse, pues impuestos que se suprimen son casi una especie tan rara como precios que bajan. Y, efectivamente, cuando esa supresi¨®n se mira de cerca se comprueba que esos impuestos a cuenta suprimidos, m¨¢s bien se han transformado en el nuevo Impuesto General sobre la Renta. En la situaci¨®n anterior a la reforma se diferenciaban los impuestos a cuenta sobre la renta de los generales. Dicotom¨ªa que ya hab¨ªan superado en los pa¨ªses que contaban con un ordenamiento tributario moderno. ?Para qu¨¦ gravar -se argumentaba en estos pa¨ªses- independiente mente a trav¨¦s de diversos impuestos las distintas clases de renta, si, posteriormente, para personalizar el gravamen, es decir, para tener en cuenta las circunstancias personales de cada contribuye, es preciso considerarlas globalmente en un ¨²nico tributo sobre la renta?

El razonamiento anterior quedaba reforzado en el caso espa?ol por otro espec¨ªficamente derivado del especial y distinto papel que los impuestos a cuenta jugaban dentro de la imposici¨®n directa sobre la renta. Los viejos y suprimidos impuestos a cuenta somet¨ªan a gravamen a las distintas clases de rendimientos mediante la aplicaci¨®n de tipos impositivos diferentes y la consideraci¨®n de varios m¨ªnimos exentos, lo que produc¨ªa una marcada regresividad en el tratamiento total de la renta del contribuyente. Rentas totales similares procedentes de fuentes diversas (del capital mobiliario o inmobiliario, del trabajo o de la empresa) pagaban impuestos distintos seg¨²n su composici¨®n. Esa regresividad inicial quedaba, posteriormente, compensada en el impuesto personal sobre la renta, al integrarse globalmente todos los rendimientos obtenidos y d¨¢rseles un tratamiento unitario, pero, ¨²nicamente, para aquellos contribuyentes cuya cuota fuera positiva. Por el contrario, cuando resultaba una cuota negativa en el gravamen general sobre la renta, la regresividad se consolidaba, ya que el importe previamente ingresado por los impuestos a cuenta nunca era objeto de devoluci¨®n. Esa injusticia relativa se produc¨ªa con el agravante de que se realizaba con los contribuyentes de menores rentas, que eran los que no incid¨ªan en cuotas positivas en el impuesto personal.

Por esa raz¨®n -y otras de menor entidad-, la reforma fiscal suprimi¨® acertadamente del ¨¢mbito estatal los impuestos a cuenta, reservando la imposici¨®n sobre la renta a los dos tributos generales de naturaleza personal: personas f¨ªsicas y sociedades, que se configuran de este modo como las dos piezas b¨¢sicas en que se fundamenta el reparto de las cargas tributarias directas.

El patrimonio, una novedad

Dentro de la reforma de la imposici¨®n directa, se establece un impuesto sobre el patrimonio neto. Un impuesto nuevo concebido m¨¢s con fines de control que por motivos meramente recaudatorios -aunque ¨¦stos no sean desde?ables-. Entre los fines que puede cumplir un tributo sobre el patrimonio (contribuir a la progresividad impositiva y al equitativo reparto de la carga fiscal, inducir a que los recursos econ¨®micos se utilicen con mayor eficacia y productividad, ya que la carga de impuesto ser¨¢ menos cuanto mejor se administre el patrimonio) merece destacarse, sobre todo, su importante colaboraci¨®n a la gesti¨®n eficaz de los grav¨¢menes sobre la renta y sobre sucesiones, debido a que cierra totalmente el circuito de control de rentas y patrimonios y facilita el control y la inspecci¨®n de la Administraci¨®n. Esta labor de apoyo al funcionamiento eficaz de otros impuestos justifica sobradamente el nuevo impuesto, con independencia de que su recaudaci¨®n alcance o no los niveles de otras figuras, tributarias b¨¢sicas en el sistema.Las modificaciones propuestas en el proyecto de ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones tienden primordialmente a coordinarlo de forma adecuada, tanto con el del patrimonio neto como en relaci¨®n con el gravamen de las ganancias y p¨¦rdidas de capital en el impuesto sobre la renta, al tiempo que recoge ya ¨ªntegramente el tratamiento fiscal de las donaciones, sistematiza sus normas y perfecciona las tarifas.

La imposici¨®n indirecta incorpora como principal cambio la sustituci¨®n del actual impuesto sobre el tr¨¢fico de empresas por un impuesto sobre el valor a?adido. El nuevo, gravamen se convertir¨ªa as¨ª en la figura central y clave de la imposici¨®n indirecta, absorbiendo, al propio tiempo, la vigente tributaci¨®n diferencial sobre el lujo mediante la aplicaci¨®n de un tipo reforzado a los art¨ªculos de naturaleza suntuaria.

La justificaci¨®n de dicha sustituci¨®n resulta obvia: el impuesto sobre el valor a?adido es un¨¢nimemente considerado (junto al que recae sobre las ventas al por menor, adm¨ªnistrativamente m¨¢s complicado y costoso) como la forma m¨¢s avanzada y moderna de la imposici¨®n general sobre ventas, por cuanto alcanza simult¨¢neamente la necesaria neutralidad de gravamen interna y externa. Neutralidad interna, porque grava uniformemente todos los art¨ªculos sujetos, con independencia del n¨²mero de fases de producci¨®n y distribuci¨®n por las que atraviesen. Neutralidad externa, porque permite valorar exactamente el gravamen compensador que debe exigirse a los productos importados, as¨ª como la desgravaci¨®n que debe efectuarse a los que sean exportados.

La experiencia internacional prueba que los efectos econ¨®micos de un cambio fiscal dr¨¢stico de la tributaci¨®n indirecta pueden ser graves. Al objeto de evitarlos, la reforma incorpora un proyecto de ley sobre r¨¦gimen transitorio de la imposici¨®n indirecta, en el que se tratan de suavizar dichos efectos, programando su aplicaci¨®n temporal y diluyendo as¨ª sus consecuencias.

En los restantes impuestos indirectos, transmisiones patrimoniales y actos jur¨ªdicos documentados e impuestos especiales, fundamentalmente, las reformas se centrar¨¢n principalmente en una reconsideraci¨®n y sistematizaci¨®n de los conceptos impositivos exigidos a los tiempos actuales.

En el d¨ªa de hoy, la situaci¨®n del proceso reformador es la siguiente:

1. Han sido aprobadas por las Cortes las leyes de los nuevos impuestos sobre la renta de las personas fisicas y sobre sociedades, que se encuentran, pues, en vigor.

2. Contin¨²a, asimismo, vigente el impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas f¨ªsicas, establecido, como se dijo, por la ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal y pendiente de estudio y, en su caso, aprobaci¨®n por las Cortes el impuesto sobre el patrimonio neto, que lo sustituir¨¢ en su d¨ªa.

3. Sigue vigente el ?viejo? impuesto general sobre las sucesiones, cuyo ?heredero?, el ?nuevo? impuesto sobre sucesiones y donaciones, es a¨²n proyecto de ley, que tambi¨¦n deber¨¢ esperar a la constituci¨®n de las nuevas Cortes para su aprobaci¨®n.

4. Finalmente, con relaci¨®n a la imposici¨®n indirecta en estos momentos, el sistema no ha experimentado todav¨ªa ninguna variaci¨®n, si bien, por un lado, espera turrio para la discusi¨®n parlamentaria el proyecto de r¨¦gimen transitorio de la imposici¨®n indirecta, citado antes, y, por otro, los proyectos relativos a los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jur¨ªdicos documentados y el impuesto sobre el valor a?adido, que sustituir¨¢n, respectivamente, al general del mismo nombre y al de tr¨¢fico de empresas, una vez transcurrido el per¨ªodo transitorio previsto.

Quedar¨ªa as¨ª dise?ado un cuadro impositivo moderno, que responder¨ªa a los principios econ¨®micos de justicia y de eficacia administrativa que le son exigibles. Ahora bien, para que un ordenamiento tributario sea eficaz no basta con dise?ar un conjunto de figuras tributar¨ªas perfectamente estructuradas y coexionadas entre s¨ª, sino que tan importante o m¨¢s es conseguir una administraci¨®n fiscal dotada de los medios personales y materiales necesarios para gestionarlo eficazmente.