Incrementos y disminuciones de patrimonio

En los comentarios de d¨ªas anteriores sobre la declaraci¨®n de la renta, los autores han hecho referencia al car¨¢cter residual de las variaciones patrimoniales, comprensivo de cualquier flujo patrimonial que no quepa calificar de rendimiento. Pero esta distinta naturaleza no supone, en su opini¨®n, tratamiento desigual entre unos y otros, pues rendimiento y variaciones patrimoniales se integran en la suma algebraica en que consiste la base imponible, y sobre la que se aplica el tipo progresivo (a excepci¨®n de las plusval¨ªas procedentes de actos lucrativos y sin perjuicio de los mecanismos correctores en el caso de renta irregulares).

El gravamen de las plusval¨ªas ofrece una doble alternativa: atender a su generaci¨®n (para gravar el aumento de valor de un bien a medida que se va produciendo) o a su realizaci¨®n (para gravarlo cuando se hace evidente en un acto de disposici¨®n). Ambas f¨®rmulas poseen inconvenientes: la falta de liquidez en la primera puede llevar al contribuyente a vender el bien en cuesti¨®n para hacer frente al impuesto que grava la plusval¨ªa no manifiesta, o el efecto distorsionante del car¨¢cter progresivo de las tarifas en la segunda al considerarse como base imponible de un solo ejercicio todo el aumento de valor generado a trav¨¦s de muchos a?os. El legislador espa?ol de 1918, que acogi¨® esta segunda soluci¨®n, tuvo que arbitrar un sistema de correcci¨®n de la progresividad para estos casos, consistente en tomar tan s¨®lo a afectos del, tipo progresivo la parte de plusval¨ªa imputable al a?o en que se efect¨²a la transmisi¨®n del bien, aplicando al resto el tipo medio obtenido (sobre esta cuesti¨®n insistiremos al tratar de la aplicaci¨®n de las tarifas). Este criterio trajo consigo otro problema adicional: al atenderse al momento de realizaci¨®n de las plusval¨ªas, quedaban gravadas por ventas realizadas despu¨¦s de 1979 plusval¨ªas generadas con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo sistema. Y la soluci¨®n que entonces se encontr¨®, criticable desde cualquier perspectiva que se la considere; fue la de conceder al contribuyente una facultad opcional (art¨ªculo 20-5 de la Ley 44/1978) para actualizar los valores de sus bienes a la fecha de entrada en vigor del nuevo gravamen.Una ¨²ltima precisi¨®n, necesaria para que el gravamen de las plus val¨ªas no tenga el car¨¢cter confiscatorio que el art¨ªculo 31 de la Constituci¨®n espa?ola prosbribe es que en ning¨²n caso queden gravados los aumentos meramente nominales, y por ello se ha critica .do la ausencia en la ley de mecanismos correctores que eviten gravar como incremento lo que s¨®lo es debido a la erosi¨®n monetaria En tal sentido advirti¨® el Consejo de Estado que la expresi¨®n legal .variaci¨®n de valor" hab¨ªa de en tenderse como variaci¨®n en el valor real, y no como variaci¨®n en el precio. Sin embargo, no ha sido este el criterio del legislador, como lo demuestran las leyes de presupuestos que pretenden solventar este problema mediante la aplicaci¨®n de coeficientes correctores determinados en funci¨®n, como situaci¨®n m¨¢s lejana, de la existente en 1978, con lo que se perpet¨²an y agudizan los errores de los contribuyentes, seg¨²n su mayor o menor cultura, en la aplicaci¨®n (o no apli caci¨®n) de la facultad de actualizaci¨®n del art¨ªculo 20-5 de la Ley 44/ 1978.

1. ?Qu¨¦ se entiende por variaciones patrimoniales?En la noci¨®n legal son variaciones patrimoniales las vanaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo realizadas con ocasi¨®n de una alteraci¨®n en su composici¨®n. Quedan comprendidas nos¨®lo las plusval¨ªas o minusval¨ªas (ganancias y p¨¦rdidas de capital) realizadas.co? ocasi¨®n deun cambio de bienes o derechos por otros, sino en el de toda entrada (incremento: ganancias en el juego, hallazgos, etc¨¦tera) o en el de. toda salida (disminuci¨®n) no ocasionada por, el consumo, por donaci¨®n o liberalidad, por p¨¦rdida en el juego o no. justificada. Incluso respecto a los elementos del ajuar dom¨¦stico que no supongan consumo del sujeto pasivo es posible dar disminuci¨®n patrimonial, siempre que sea posible justificar su valor de adquisici¨®n, lo que -debido a las normas que regulan el IEP- es dificil cuando su valor unitario no sea superior a las 250.000 pesetas..

Por otra parte, y a pesar de existir incremento de patrimonio, no existe gravamen cuando se trata de alguno de los supuestos excluidos del concepto de renta gravable (premios - e indemnizaciones, trata dos en su d¨ªa) o que se encuentran ya -gravados en el propio IRPF como rendimientos, o en el im puesto sobre sucesiones. Esto ¨²ltimo no quiere decir -aunque sea criticable cuando sucede dentro de la propia unidad familiar- que no se grave en el IRPF la denominada plusvalia del muerto (o donante), pues una cosa es el incremento del heredero o legatario (o donatario) y otra la plusval¨ªa que se gener¨® para el causante (o donante) durante su vida, pero que se realiza en el monjento de su muerte (o de la donaci¨®n).

2. Reinversi¨®n en vivienda o en activos empresarialesTampoco se gravan las plusval¨ªas habidas en la cesi¨®n onerosa (o su transmisi¨®n mortis causa en favor de otro miembro de la unidad familiar) de la vivienda que hubiera constituido la residencia del contribuyente o de cualquiera de los miembros de la unidad familiar durante un plazo continuado de tres a?os (salvo la concurrencia de circunstancias que hubieran exigido el cambio de domicilio: ruina del edificio, cambio de lugar de trabajo, aumento de familia), siempre que el importe total de la enajenaci¨®n se reinvierta en el plazo de dos a?os en otra vivienda habitual. Y hasta tanto no se produzca la reinversi¨®n definitiva, aquel importe deber¨¢ estar ¨ªnvertido en valores, cert¨ªficados de dep¨®sito, -cuentas de ahorro y cuentas corrientes, sin que estas adquisiciones puedan dar lugar a la deducci¨®n por inversiones. Y si no se reinvirtiese el total importe de la venta, sino s¨®lo una parte, s¨®lo quedar¨ªa exenta la parte proporci¨®nal de plusval¨ªa-que se corresponde con la cuant¨ªa reinvertida. ?n cualquier caso, la reinversi¨®n se entiende producida dentro de plazo si la venta se ha realizado dentro de los dos a?os anteriores o posteriores a la adquisici¨®n de la nueva vivienda habitual, aunque lo haya sido aqu¨¦lla a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la reinversi¨®n dentro del per¨ªodo en que se produzcan. Del mismo modo quedan fuera de tributaci¨®n las plusval¨ªas obtenidas por los empresarios o profesionales por la transmisi¨®n (onerosa o lucrativa) de elementos materiales de activo fijo (no circulante), necesarios para la realizaci¨®n de sus actividades, siempre que el importe total de la transmisi¨®n (si fuera parcial la exoneraci¨®n no ser¨ªa ¨ªntegra, sino proporcional) se reinvierta en bienes de la misma naturaleza y destino en un plazo de dos a?os. Cabe aqu¨ª tambi¨¦n la inversi¨®n anticipada y existe la obligaci¨®n de materializaci¨®n en los mismos t¨¦rminos examinados para la vivienda habitual, acompa?ando a la declaraci¨®n escrito en donde manifieste su intenci¨®n de reinvertir. Los bienes en que consista la reinversi¨®n deber¨¢n permanecer en los inventarios de las empresas (o bajo la titularidad de los profesionales, hasta su total amortizaci¨®n o p¨¦rdida). No es necesario, en cambio, que los bienes en que se realice, la inversi¨®n sean activos nuevos, sino que es incluso posible que ¨¦sta con - sista en mejoras de activos fi jos ya existentes. Esta exenci¨®n no es compatible, para los mismos bienes, con la deducci¨®n por inversiones. 3. Incrementos no justificados de patrimonioPor el contrario, y a modo de sanci¨®n, la ley ha extendido la noci¨®n de incremento de patrimonio gravable a:

- La adquisici¨®n a t¨ªtulo oneroso de bienes o derechos cuyo importe o financiaci¨®n no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo, ya que se considera que son adquiridos con rentas o patrimonios ocultos.

- La ocultaci¨®n en el IRPF o en el IEP de bienes o derechos (h¨¢yanse adquirido onerosa o gratuitamente), consider¨¢ndose su valor como renta del per¨ªodo en que se descubran. Las normas reglamentarias han limitado el alcance de estos su puestos, pues se conciben como presunciones que pueden destruir se por prueba en contrario, tanto respecto a su existencia como a su cuant¨ªa y per¨ªodo de imputaci¨®n, pudiendo entrar en juego la pres cripci¨®n, los mecanismos correc tores de la progresividad para las rentas irregulares e incluso, si se demuestra que la adquisici¨®n se produjo con anterioridad a 1979 en que no estaban sujetos los ¨ªncrementos no justificados, la improcedencia del gravamen. Les recordarnos, a estos efectos, lo indicado en relaci¨®n con la EOS para las diferencias entre el rendimiento neto estimado y el realmeilte obtenido.

4. Fijaci¨®n del importe de la variaci¨®n de patrimonioNo existen grandes problemas en la cuantificaci¨®n de la variaci¨®n patrimonial si consiste en una mera entrada o en una simple safida. En este ¨²ltimo caso estar¨¢ constituida por el valor de adquisici¨®n y en el primero por su valor actual, si bien puede aparecer alguna dificultad si ¨¦ste no aparece expresado en t¨¦rminos monetarios. Pero la cuesti¨®n se complica cuando se trata del cambio de un bien o derecho que se pretende se incorpore al patrimonio en sustituci¨®n de dinero o de otros bienes o derechos existentes en los mismos, pues supone entonces la posible realizaci¨®n de una plusval¨ªa o minusval¨ªa que s¨®lo es posible medir comparando dos valores: el de adquisici¨®n y el de transmisi¨®n.

4. 1. Regla generalCon car¨¢cter general, estos valores se determinan del siguiente modo: - Valor de adquisici¨®n. El importe real de adquisici¨®n (si tuvo lugar a t¨ªtulo oneroso) o el que fue determinado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (IS o ITP: si tuvo lugar a t¨ªtulo lucrativo o mortis causa), incrementado con el importe de las inversiones y mejoras efectuadas y el def los gastos y tributos inherentes a.

Pasa a la p¨¢gina 51 Viene de la p¨¢gina 50

la adquisici¨®n y minorado por lasamortizaciones que se hubiesen practicado. Las amortizaciones no son obligatorias en 1982.

El reglamento del impuesto, en clara infracci¨®n al principio de jerarqu¨ªa normativa (v¨¦ase art¨ªculo 10 de la ley General Tributaria), ha se?alado que el valor de adquisici¨®n es el importe real satisfecho si no difiere del de mercado.

De otra parte, cuando el sujeto pasivo hubiese usado de la facultad prevista en el art¨ªculo 20-5 de la ley, actualizando el valor de adquisici¨®n de los elementos que compon¨ªan su patrimonio a 31-12 1978, ser¨¢ este valor actualizado el que se tome como valor de adquisici¨®n.

En cualquier caso, siempre que haya mediado m¨¢s de un a?o entre la fecha de adquisici¨®n y la de enajenaci¨®n, al valor de adquisici¨®n o actualizado se aplicar¨¢n los siguientes coeficientes de actualizaci¨®n.

Inmuebles destinados a vivienda: 1,349. Otros inmuebles urbanos: 1,243. Inmuebles de naturaleza r¨²stica: 1,283. Maquinaria: 1,319. Material de transporte: 1,202. Otros elementos patrimoniales (valores mobiliarios, etc¨¦tera): 1,308.

Desconocemos el criterio normativo en que se basa la Administraci¨®n para considerar que el resultado de aplicar estos coeficientes en 1982 debe prorratearse en funci¨®n del tiempo transcurrido entre la adquisici¨®n (si ¨¦sta fue posterior al 1-1-1979) y el 1-11982.

A nuestro juicio, el coeficiente residual del 1,308 es posible aplicarlo respecto a valores mobiliarios (acciones, obligaciones, etc¨¦tera), pero no a efectos de comercio (letras de cambio burs¨¢tiles, pagar¨¦s, etc¨¦tera).

Valor de enajenaci¨®n:

El importe de real de la misma o valor a efectos del impuesto sobre sucesiones o donaciones, seg¨²n los casos, minorado en los gastos y tributos inherentes a la transmisi¨®n, en cuanto sean satisfechos por el enajenante. El reglamento contiene id¨¦ntica referencia al valor normal de mercado que la contenida respecto al valor de adquisici¨®n aun cuando no figurasen en la ley.

4. 2. Reglas especiales

4.2. 1. Valores inmobiliarios

- Valor de adquisici¨®n:

Se fijar¨¢ aplicando a los t¨ªtulos que se enajenen el coste medio de adquisici¨®n determinado para todos los homog¨¦neos (los de igual naturaleza, emitidos por una misma entidad y con igual nominal y derechos). Para llegar al coste medio de adquisici¨®n se partir¨¢ por el coste total de todos los t¨ªtulos homog¨¦neos (determinado conforme a las reglas generales) y se obtendr¨¢ el promedio de cada t¨ªtulo, despu¨¦s de deducir el importe de los derechos de suscripci¨®n enajenados. En la determinaci¨®n del coste total, los t¨ªtulos que hubieran sido adquiridos total o parcialmente liberados con cargo a cuentas de regularizaci¨®n o actualizaci¨®n tendr¨¢n como valor de adquisici¨®n: si hab¨ªan sido entregados como consecuencia de acuerdos de capitalizaci¨®n tomados antes del 1-1-1979, se tomar¨¢ como coste de adquisici¨®n tambi¨¦n el importe n¨®minal de la parte no desembolsada; pero si dichos acuerdos se tomaron despu¨¦s de aquella fecha, s¨®lo ser¨¢ coste de adquisici¨®n el efectivamente desembolsado.

Son aplicables los coeficientes de actualizaci¨®n.

- Valor de enajenaci¨®n.

Cuando se trata de valores que coticen en bolsa, si la transmisi¨®n se realiza a trav¨¦s de la bolsa, es valor de enajenaci¨®n el de cotizaci¨®n en la bolsa en la fecha en que dicha enajenaci¨®n tuvo lugar o en su defecto el que hubiera tenido enla fecha m¨¢s cercana en el tiempo en el trimestre anterior. Si la transmisi¨®n no hubiera tenido lugar a trav¨¦s de bolsa, se tomar¨¢ el de mayor cotizaci¨®n de cualquiera de las bolsas en que se hayan cotizado los valores en las fechas indicadas. Si los t¨ªtulos no hubiesen cotizado en bolsa tampoco en el trimestre precedente, su valoraci¨®n se har¨¢ como si se tratara de valores que no cotizan en bolsa, esto es, fijado con arreglo a la norma general.

4. 2. 2. Aportaciones no dinerarlas

- Valor de aquisici¨®n.

Determinado conforme a las normas aplicables, seg¨²n su naturaleza (regla general o el de los valores mobiliarios, seg¨²n proceda).

- Valor de enajenaci¨®n.

La mayor de las tres siguientes cantidades: valor nominal de la aportaci¨®n, valor de los bienes aportados en el IEP o valor de cotizaci¨®n de los t¨ªtulos recibidos el d¨ªa en que se formalice la aportaci¨®n o el inmediato anterior.

4. 2. 3. Separaci¨®n de socios y disoluci¨®n de sociedades

- Valor de adquisici¨®n:

Valor determinado conforme a las reglas generales por el que se adquiri¨¢n el t¨ªtulo o participaci¨®n en el capital de la sociedad de la cual ahora se separa o se liquida.

- Valor de enajenaci¨®n:

Valor real de los bienes adjudicados como consecuencia de la separaci¨®n o liquidaci¨®n.

4. 2. 4. Fusi¨®n de sociedades

- Valor de adquisici¨®n:

Valor de adquisici¨®n de los t¨ªtulos o participaci¨®n en el capital de la sociedad que se extingue.

- Valor de enajenaci¨®n:

En caso de fusi¨®n por creaci¨®n de una nueva sociedad, el valor nominal de los t¨ªtulos entregados representativos del capital de ¨¦sta.

En caso de fusi¨®n por absorci¨®n, el valor de cotizaci¨®n de los t¨ªtulos entregados por la absorbente o en otro caso su valor te¨®rico de acuerdo con el ¨²ltimo balan ce aprobado.

4. 2. 5. Canje, conversi¨®n y estampillado

- Valor de adquisici¨®n:

Coste medio de adquisici¨®n aplicado a los t¨ªtulos objeto de canje.

- Valor de enajenaci¨®n:

Valor de cotizaci¨®n en dicha fe cha o en la inmediata anterior de los t¨ªtulos que se reciben. Si no cotizan, el nominal m¨¢s la parte pro porcional de las reservas despu¨¦s del canje o conversi¨®n y menos el importe de las p¨¦rdidas no compensadas. Seg¨²n el reglamento anterior, no es aplicable cuando la sociedad se limite a modificar el valor nominal de sus acciones sin que se altere el importe de la partici paci¨®n de los accionistas.

4. 2. 5. Amortizaci¨®n de valores mobiliarios

-Valor de adquisici¨®n:Regla general de los valores mobiliarios.

- Valor de enajenaci¨®n: El de amortizaci¨®n de los t¨ªtulos.