La familia en el impuesto sobre la renta / y 2

El autor llega a la conclusi¨®n de que es conveniente modificar el r¨¦gimen de tributaci¨®n de la familia en el impuesto sobre la renta de personas f¨ªsicas. El actual sistema de acumulaci¨®n de rentas podr¨ªa estar en contradicci¨®n con los preceptos de la Constituci¨®n que proclaman la igualdad jur¨ªdica de todos los espa?oles y la protecci¨®n de los poderes p¨²blicos a la familia

.Como ya se expuso en la primera parte, publicada ayer, el an¨¢lisis cuantitativo del tratamiento fiscal de la- unidad familiar en el IRPF lleva a cuatro conclusiones:1. El sistema seguido por la normativa vigente en algunos casos conduce a menor presi¨®n fiscal sobre la unidad contribuyente y, en otros casos da lugar a mayor gravamen que el que soportar¨ªan si no formasen una unidad familiar.

2. Que a partir de combinaciones de renta relativamente bajas, la acumulaci¨®n de los rendimientos de las personas componentes de la unidad familiar comporta una mayor carga fiscal.

3. Que el aumento de recaudaci¨®n derivado de la acumulaci¨®n de rentas en 1979 fue inferior a 9.200 millones de pesetas, cifra poco importante si se compara con la recaudaci¨®n total del IRPF en el per¨ªodo impositivo de 1979.

4. Como la cuant¨ªa de la deducci¨®n por acumulaci¨®n, es independiente de la renta familiar, la mayor presi¨®n fiscal aumenta m¨¢s que proporcionalmente con la renta.

Este diagn¨®stico, basado en un an¨¢lisis cuantitativo, parece avalar la conveniencia de modificar el r¨¦gimen de tributaci¨®n de la familia en el IRPF. Adem¨¢s, cabe se?alar que el sistema vigente de acumulaci¨®n de rentas; a la luz de las conclusiones citadas, pod¨ªa estar en contradicci¨®n con los preceptos de la Constituci¨®n que proclaman la igualdad jur¨ªdica de todos los espa?oles y la protecci¨®n de los poderes p¨²blicos aja familia. La interpretaci¨®n de preceptos constitucionales similares en Alemania y en Italia dio lugar a sentencias de los Tribunales Constitucionales de estos pa¨ªses que declaraban anticonstitucional el tratamiento de la familia en el impuesto sobre la renta, obligando a introducir rectificaciones en el principio de acumulaci¨®n de renta. Sin embargo, la reforma del impuesto en este punto topa con graves dificultades, pudiendo seguirse dife,rentes alternativas.

Supresi¨®n de la unidad familiar

La posibilidad de suprimir la unidad familiar ha sido apuntada por alg¨²n autor y supone la tributaci¨®n individual de los c¨®nyuges imput¨¢ndose a cada uno la renta de la que es titular. Proceder de esta forma plantea un primer problema consistente en la determinaci¨®n de los ingresos y de los gastos que corresponden a cada c¨®nyuge. En principio, deber¨¢ ser el derecho com¨²n el que determine a cu¨¢l de los miembros de la unidad familiar corresponde cada rendimiento, ya que una reglamentaci¨®n especial de las relaciones familiares en el ¨¢mbito fiscal, que necesariamente deber¨ªa ser minuciosa y casu¨ªstica, dar¨ªa lugar a una duplicaci¨®n de normas y al contra sentido de derivarse, consecuencias jur¨ªdicas distintas de id¨¦nticos supuestos de hecho. Adem¨¢s, la imputaci¨®n personal de los rendimientos no debe separarse de las normas que determinan la asignaci¨®n de rentas en el ¨¢mbito privado, salvo en contados supuestos de conductas fraudulentas, pues, en caso contrario, la contribuci¨®n ser¨ªa pagada por personas distintas de las que efectivamente tienen la propiedad y la libre disposici¨®n de esas rentas.

Partiendo de esta hip¨®tesis, es preciso analizar si la elecci¨®n de r¨¦gimen econ¨®mico conyugal podr¨ªa tener alguna incidencia en los niveles de tributaci¨®n total de los c¨®nyuges, ya que, dado el principio de liberal que inspira la regulaci¨®n del C¨®digo Civil, se introducir¨ªan distorsiones fiscales en la elecci¨®n del r¨¦gimen econ¨®mico matrimonial que, adem¨¢s, redundar¨ªan en disminuciones de la recaudaci¨®n del impuesto. El estudio de las normas aplicables parece apuntar que, bajo la hip¨®tesis de tributaci¨®n separada, la elecci¨®n del r¨¦gimen econ¨®mico no es indiferente respecto de la carga fiscal total a soportar por los c¨®nyuges. En efecto, en el caso de r¨¦gimen ecomatrimonial de separaci¨®n de bienes, cada c¨®nyuge tributar¨ªa seg¨²n su renta. Sin embargo, si el r¨¦gimen econ¨®mico es el de gananciales deberia imputarse al marido y a la mujer por mitades la renta que tuviese este car¨¢cter, lo que dar¨ªa lugar al gravamen conjunto m¨ªnimo. Por tanto, parece claro que la tributaci¨®n por separado dar¨ªa incentivos a la adoIpci¨®n del r¨¦gimen de la sociedad de gananciales y, debido a la implantaci¨®n del r¨¦gimen de separaci¨®nde bienes en los derechos forales, se crear¨ªan agravios comparativos entre los contribuyentes por raz¨®n detterritorio en que residan.

Adem¨¢s, si se llegase a una situaci¨®n de este, tipo podr¨ªa existir una contradicci¨®n entre las normas fiscales y las leyes org¨¢nicas, por las que se aprueban los estatutos de autonom¨ªa, conflicto que deber¨ªa resolverse en atenci¨®n a la jerarqu¨ªa normativa establecida en la Constituci¨®n. Todas estas reflexiones explican ampliamente la tradici¨®n que la unidad familiar tiene en nuestro pa¨ªs, sistema que ha estado vigente desde la Contribuci¨®n Extraordinaria de Guerra establecida en el Decreto del 12 de enero de 1810.

Sistema de promediaci¨®n

Otra posibilidad consiste en la modificaci¨®n del impuesto, introduciendo alg¨²n sistema de promediaci¨®n, como por ejemplo el splitting. A pesar de las cr¨ªticas de las que es objeto por un sector mayo ritario de. la doct rina, este procedi irtiento tiene un soporte te¨®rico s¨®lido, si se considera que el contribuyente no es el propietario de las rentas, sino quien las utiliza y se beneficia de ellas. En nuestro pa¨ªs, este planteamiento tiene una justificaci¨®n en los reg¨ªmenes econ¨®micos en que existe alg¨²n tipo de comunidad de bienes entre los c¨®nyuges. En efecto, en el supuesto de que un matrimonio tenga el r¨¦gimen de comunidad de gananciales, ambos c¨®nyuges son titulares por mitad de los bienes obtenidos bajo este r¨¦gimen, lo que en cierto modo nos lleva a que una eficaz asignaci¨®n de la carga tributaria debo tener en cuenta que la renta pertenece a dos personas.

El hecho de que existen matrimonios con r¨¦gimen de separaci¨®n de bienes no resta importancia al .argumento anterior, ya que, en primer lugar, la aplicaci¨®n del principio de generalidad exigir¨ªa un trato id¨¦ntico a los contribuyentes; en segundo lugar, se evitar¨ªan las transferencias de renta. entre los c¨®nyuges para disminuir la cuota tributar¨ªa a pagar y, por ¨²ltimo, a pesar de la separaci¨®n de bienes, existe, en parte, una idea de comunidad, ya que los gastos de consumo son_compartidos por los c¨®nyuges seg¨²n imperativo legal.

No obstante, el mayor argumento en contra de la aplicaci¨®n del splitting tiene su base en la p¨¦rdida de recaudaci¨®n que implica, salvo que se corrijan los tipos de la escala de gravamen. Una correcci¨®n del impuesto que implantase la promediaci¨®n manteniendo la recaudaci¨®n del tributo implicar¨ªa una importante redistribuci¨®n de la carga tributar¨ªa y un aumento sustancial de la presi¨¦nfiscal sobre los contribuyentes solteros.

Aumento de la deducci¨®n por acumulaci¨®n

Otra soluci¨®n propue?a para paliar la incidencia dela tarifa en la base impon¨ªble conjunta de la unidad familiar consiste en la elevaci¨®n de la deducci¨®n prevista en la ley. Esta orientaci¨®n es la seguida por el Real Decreto-Ley 24/ 1982, de 29 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria financiera y tributar¨ªa. Sin embargo, este camino plantea dos inconvenientes. En primer lugar, que es r¨ªgido e independiente de las Cuant¨ªas de las rentas y por tanto de la magnitud del gravamen, Es decir, la mod¨ªficaci¨®n de la cuant¨ªa de la deducci¨®n por acumulaci¨®n, no va a eliminer el problema, sino que elevar¨¢ algo las rentas a partir de las cuales comienza la discriminaci¨®n. En segundo lugar, el coste fiscal de la medida es muy importante. Baste citar, por ejemplo, que un aumento de 10.500 pesetas, que en 1983 sit¨²a la renta a partir de la cual puede comenzar el exceso de gravamen en 555.220 pesetas para cada c¨®nyuge, implica una reducci¨®n de los ingresos por el impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas superior a los 5.000 milIones de pesetas.

Otra alternativa que se ha propuesto consiste en la tributaci¨®n de los rendimientos netos del trabajo de un c¨®nyuge al tipo medio que resulta de la aplicaci¨®n de la tarifa a la suma de las rentas del c¨®nyuge que las tuviere m¨¢s altas y de los rendimientos del patrimonio de los miembros de la familia. Este sistema, que carece de justificaci¨®n te¨®rica, presenta dos graves inconvenientes. En primer lugar, supone una reducci¨®n del exceso de tributaci¨®n, pero en ning¨²n caso lo elimina totalmente. Es decir, el problema va a persistir, aunque dulcificado en sus efectos. En segundo lugar, la carga tributaria soportada por el c¨®nyuge que tributa separadamente depende de la renta obtenida por el otro. Es decir, de id¨¦nticas rentas se pueden derivar distintos grav¨¢menes en funci¨®n de la cuant¨ªa de los rendimientos del otro c¨®nyuge. A¨²n m¨¢s, con id¨¦nticas rentas familiares totales el gravamen total ser¨¢ distinto seg¨²n cu¨¢l sea la distribuci¨®n de las rentas entre los esposos.

Deducci¨®n de la cuota variable

Otra alternativa consistir¨ªa en la aplicaci¨®n de una deducci¨®n de la cuota variable. Con este sistema es t¨¦cnicamente posible conseguir id¨¦nticas cargas fiscales que con la tributaci¨®n individual. Se tratar¨ªa de eliminar, o paliar al menos, el exceso de gravamen que se produce por la incidencia de la tarifa progresiva en la acumulaci¨®n de las rentas. La graduaci¨®n de la deducci¨®n en atenci¨®n a la cuant¨ªa del exceso de gravamen tiene la ventaja de la eliminaci¨®n de los casos en que los, c¨®nyuges resulten discriminados y su Coste seria como m¨¢ximo la recaudaci¨®n que proviene de la acumulaci¨®n de rentas, cifra modesta comparada con la recaudaci¨®n total del IRPF.

La exposici¨®n sucinta que se ha realizado sirve para demostrar la complejidad del problema. No obstante, este hecho no debe servir de coartada para postular el mantenimiento de la normativa vigente en la actualidad, ya que los defectos que se pusieron de manifiesto en la primera parte avalan y justifican la conveniencia de su rectificaci¨®n. El contenido de la modificaci¨®n. comporta una decisi¨®n pol¨ªtica porque, en definitiva, incide en los critierios de distribuci¨®n de la carga tributaria. En ese contexto las reflexiones anteriores no tienen otro valor que desvelar algunas de las limitaciones objetivas que delimitan el campo de la decisi¨®n pol¨ªtica.