La compleja realidad, del impuesto sobre la renta / 1

Tras seis a?os de existencia, con frecuentes retoques legislativos, se anuncia una nueva modificaci¨®n del impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas. El autor analiza los datos disponibles *de este tributo con la intenci¨®n de poner de relieve sus problemas reales y las posibles l¨ªneas de reforma.

Cuando se exponen los resultados del impuesto sobre la renta suele hacerse referencia, en primer lugar, al n¨²mero de declaraciones presentadas como signo del nivel de cumplimiento de este tributo. En principio, esta simplificaci¨®n es v¨¢lida porque el m¨¦todo m¨¢s contundente y menos sofisticado de defraudaci¨®n es, en efecto, la no presentaci¨®n de las autoliquidaciones, y ello explica que la comisi¨®n para evaluar el fraude creada en 1981 tuviera como primer objetivo la investigaci¨®n de este dato.Aunque parece probado que gran n¨²mero de ciudadanos no formulan sus declaraciones, la cifra de las presentadas crece a ritmo conveniente desde 1979. Si bien no debe descuidarse la acci¨®n inspectora en busca de nuevos contribuyentes, se acepta generalmente el asentamiento del impuesto sobre la renta. Seg¨²n los ¨²ltimos datos del Ministerio de Econom¨ªa y Hacienda, las declaraciones de 1983 se aproximan a 6,5 millones, lo que convierte la aplicaci¨®n del tributo en una gran operaci¨®n social que, adem¨¢s de cuantiosos ingresos, origina un inmenso problema de orden administrativo. El hecho de que las liquidaciones corran a cargo de los contribuyentes hace factible su exigencia, pero la gesti¨®n y control implica para Hacienda una dif¨ªcil tarea.

Esta generalizaci¨®n del impuesto no suele examinarse con sentido cr¨ªtico. A causa de la simplificaci¨®n aludida se considera que el crecimiento del n¨²mero de declaraciones es un bien en s¨ª mismo exento de todo mal. Se trata de una perspectiva en la que dominan las consideraciones de tipo pol¨ªtico, que valoran ante todo que varios millones de personas (se presenta una declaraci¨®n por cada unidad familiar) demuestren de manera tan inequ¨ªvoca su sentido c¨ªvico.

El cuadro n¨²mero 1 muestra el n¨²mero de declaraciones por tramos de base imponible en los dos ¨²ltimos a?os. Ha sido elaborado a partir de los datos publicados por el Ministerio en la Memoria de la administraci¨®n tributaria 1984 (no incluyen las estad¨ªsticas del Pa¨ªs Vasco ni de Navarra). Como las cifras son claras, el comentario puede ser breve: la mayor parte de estas declaraciones tienen base imponible inferior al mill¨®n de pesetas y en torno al 80% s¨®lo alcanzan 1,4 millones de pesetas. Queda al juicio del lector la valoraci¨®n de estas cifras.

Declaraciones con devoluci¨®n

Seg¨²n los datos de la tirada memoria, la mayor parte de tales declaraciones son negativas y los contribuyentes ejercen, consiguientemente, su derecho a la devoluci¨®n de cantidades entregadas

Hacienda en concepto de pagos cuenta. El cuadro n¨²mero 2 confirma est¨¢ afirmaci¨®n. En realidad, los porcentajes de declaraciones negativas son superiores a los de este cuadro, porque hay personas que por diversas razones no solicitan la devoluci¨®n (peque?a cuant¨ªa de la misma, miedo justificado o injustificado a una inspecci¨®n, dificultad para obtener los documentos acreditativos de pagos a cuenta). Aunque no es f¨¢cil conocer este dato, puede calcularse que en los ¨²ltimos a?os han sido autoliquidaciones negativas aproximadamente el 60%. de las presentadas. Se ha afirmado que, tras un crecimiento tan alarmante, han llegado a su techo; esperemos que as¨ª sea.

?Qu¨¦ conclusiones pueden extraerse de esta estad¨ªstica?

La devoluci¨®n no significa que el contribuyente deje de pagar este impuesto, sino que las cantidades entregadas a cuenta son superiores a la deuda tributaria. Como el sistema de retenciones y pagos fraccionados afecta hoy a la generalidad de los contribuyentes (con la excepci¨®n te¨®rica de quienes s¨®lo perciban incrementos patrimoniales o rentas inmobiliarias) y es absolutamente excepcional que Hacienda tenga que devolver el total de lo recibido a cuenta, tambi¨¦n los ciudadanos con declaraciones negativas han contribuido a los gastos p¨²blicos, as¨ª que el n¨²mero de ¨¦stas no invalida las virtudes de la generalizaci¨®n del tributo, pues no afecta tanto como podr¨ªa pensarse a su capacidad recaudatoria. El car¨¢cter negativo es un simple resultado t¨¦cnico de la forma de exacci¨®n que no implica la liberaci¨®n total de la carga tributaria.

Cabr¨ªa, sin embargo, deducir que el sistema de pagos a cuenta funciona de forma poco satisfactoria, puesto que tantos contribuyentes se ven obligados a adelantar cantidades de dinero superiores a la deuda tributaria, de forma que el Estado dispone de una c¨®moda v¨ªa de financiaci¨®n de su tesorer¨ªa. El argumento de que las retenciones y pagos fraccionados se ajustan al contribuyente medio y que las devoluciones se deben a circunstancias personales y familiares que es justo considerar ha dejado de tener valor desde el momento en que las declaraciones con devoluci¨®n alcanzan las cifras se?aladas. Una simple pol¨ªtica de ajuste de retenciones y pagos fraccionados podr¨ªa corregir sustancialmente este fen¨®meno, pues, por otra parte, este m¨¦todo de financiaci¨®n de la tesorer¨ªa no es relevante. Cualquier reforma en este sentido ser¨¢ bien recibida.

Pero el asunto es m¨¢s complejo. Para profundizar en el an¨¢lisis del impuesto conviene examinar las cifras del cuadro n¨²mero 3, que aparecen en una publicaci¨®n del Instituto de Estudios Fiscales sobre series recaudatorias. Este cuadro exigir¨ªa alguna aclaraci¨®n porque est¨¢ elaborado a partir de la contabilidad del Estado, de modo que refleja los ingresos del a?o con independencia del periodo ¨ªmpositivo a que corresponden. En cualquier caso, son datos significativos que nos confirman las estad¨ªsticas del Centro de Proceso de Datos: los pagos a cuenta son el 90% de la recaudaci¨®n neta y las devoluciones rondan el 10% de la misma.

De aqu¨ª puede extraerse una conclusi¨®n que a primera vista resultar¨¢ desorbitada: lo que funciona en realidad no es el impuesto sobre la renta, sino el sistema de retenciones y pagos fraccionados. La diferencia entre uno y otro es fundamental, pues el impuesto est¨¢ concebido como instrumento perfeccionado que tiene en cuenta un conjunto complejo de datos, como bien saben los contribuyentes, mientras que los pagos a cuenta operan como un mecanismo ciego que retiene a todos un tanto por ciento en funci¨®n de la cuant¨ªa. de los diferentes tipos de ingresos, sin tener en cuenta otro dato personal que el n¨²mero de hijos en el caso de rentas del trabajo. El hecho de que los pagos a cuenta alcancen una cantidad tan pr¨®xima a la recaudaci¨®n neta pone de manifiesto el deterioro de la idea de justicia fiscal que debe inspirar este impuesto y nos invita a pensar que las declaraciones se ajustan a la cuant¨ªa de los ingresos afectados por retenciones y pagos fraccionados que no se han podido eludir.

Te¨®ricamente, las devoluciones deben corregir los defectos o efectos no deseables de los actuales pagos a cuenta. Pero, por una parte, lo que se est¨¢ corrigiendo no es un mal inexorable, sino una consecuencia que podr¨ªa evitarse con algunas correcciones t¨¦cnicas. Y, por otra, nos encontramos ante una paradoja: la cuant¨ªa de esas devoluciones significa que la aplicaci¨®n del tributo origina la necesidad de devolver dinero para mejorar su comportamiento, m¨¢s que un aumento significativo de lo conseguido por retenciones y pagos fraccionados.

Paradojas de las devoluciones

A¨²n hay m¨¢s. Si las devoluciones son justas, es injusto que tan elevado n¨²mero de ciudadanos se vean obligados a adelantar fondos al Estado. Si las devoluciones son injustas (el concepto de justicia fiscal es desesperadamente relativo), no se est¨¢n corrigiendo los defectos de los pagos a cuenta, sino que se aprovechan los mecanismos del impuesto para aligerar la carga tributaria, y las devoluciones dejan de cumplir su misi¨®n.

Los datos de los ¨²ltimos tres a?os muestran que el n¨²mero relativo de contribuyentes con base imponible inferior al mill¨®n de pesetas que piden devoluci¨®n es cada a?o menor (se han reducido del 73,4% al 59,5% ) y perciben menor parte de las cantidades devueltas (del 56% al 47%), mientras que los contribuyentes con base imponible superior a nueve millones que la solicitan han aumentado del 0,7% al 1,5%, participando en cuant¨ªa cada vez m¨¢s elevada en el importe de las devoluciones (del 4,2% al 7,4%). Y as¨ª pudo ocurrir que en 1982 hubiera, 140 ciudadanos con devoluciones medias superiores a los dos millones de pesetas y que en 1983 se reintegraran cantidades medias superiores a un mill¨®n de pesetas a 141 declarantes, de los que 33 percibieron por este concepto cantidades medias superiores a los cuatro millones de pesetas. Por supuesto, a las rentas m¨¢s bajas corresponden declaraciones negativas a causa de circunstancias personales y familiares y adquisici¨®n de vivienda. Las rentas m¨¢s altas llegan, en cambio, a ese resultado a trav¨¦s del juego de las deducciones por inversi¨®n y de una inteligente utilizaci¨®n de las minusval¨ªas patrimoniales y la transparencia fiscal.

Estos datos nos marcan el camino de posibles modificaciones legislativas: disminuci¨®n de retenciones en los escalones m¨¢s bajos de renta, con el fin de evitar esa enorme masa de devoluciones, cerrando al mismo tiempo las puertas falsas de las devoluciones (o disminuciones de cuota) en los escalones m¨¢s altos. Y, sobre todo, impulsar hacia arriba al tributo. Combatir el fraude es objetivo prioritario.

Conclusi¨®n

Todo lo anterior conduce a una reflexi¨®n cr¨ªtica. Hemos embarcado a millones de contribuyentes, la mayor parte de ellos con rentas inferiores a un mill¨®n de pesetas, en un tributo complejo, instrumento te¨®rico de justicia fiscal, que a la hora de la verdad apenas consigue sobrepasar la cifra de recaudaci¨®n de un sistema de pagos a cuenta que se comporta necesariamente como los antiguos impuestos reales. Se exigen varios millones de declaraciones, con todo lo que ello significa, de las que casi el 60% tendr¨¢ car¨¢cter negativo y provocar¨¢ una complicada maquinaria de devoluciones de incidencia contradictoria en el comportamiento del tributo.

Estas afirmaciones no tienen intenci¨®n alguna de alegato contra el impuesto sobre la renta. Debemos distinguir entre la significaci¨®n pol¨ªtica y doctrinal de esta figura tributaria, que significa un indiscutible progreso del sistema fiscal, y la cr¨ªtica de algunos de sus preceptos y t¨¦cnicas de aplicaci¨®n. Hay que contrastar la objetividad de los datos y las buenas intenciones legislativas. Y tales datos nos hacen pensar que podr¨ªa simplificarse enormemente la gesti¨®n de este tributo.

Este objetivo podr¨ªa lograrse mediante una significativa elevaci¨®n de la cuant¨ªa de renta que de termina la obligaci¨®n de declarar, como ya se hizo acertadamente para el ejercicio de 1983 elevando dicha cuant¨ªa de 300.000 a 500.000 pesetas. Ese a?o, las declaraciones con rendimientos netos inferiores a un mill¨®n de pesetas eran nada menos que el 53%. de las presenta das. De las cantidades satisfechas por estos contribuyentes es dif¨ªcil prescindir porque su cuota l¨ªquida alcanzaba el 14,3% del total y sus pagos a cuenta el 20,4%; si des contamos las devoluciones, la recaudaci¨®n se aproxima a 95.000 millones de pesetas. Pero podr¨ªamos dise?ar un m¨¦todo de tributaci¨®n de estas rentas consistente b¨¢sicamente en un sistema de retenciones ajustado al contribuyen te medio, que se ver¨ªa liberado de formular la declaraci¨®n, salvo que sus circunstancias personales o familiares provocaran devoluci¨®n de dichas retenciones, en cuyo caso podr¨ªa presentar voluntariamente una declaraci¨®n simplificada y la solicitud de devoluci¨®n. De esta forma quedar¨ªa salvaguardado el car¨¢cter personal del impuesto y el m¨¦todo no implicar¨ªa una vuelta a los viejos impuestos reales, aun que sea similar la t¨¦cnica de exacci¨®n. El ajuste de las retenciones dar¨ªa lugar al mismo tiempo a una reducci¨®n del n¨²mero y cuant¨ªa de las devoluciones.

El sistema podr¨ªa limitarse a las rentas de trabajo o a los contribuyentes para los que ¨¦stas supusieran un determinado porcentaje de sus rendimientos netos. Los esfuerzos de gesti¨®n y control podr¨ªan centrarse en los escalones de renta superiores al indicado para hacer paulatinamente realidad las opciones pol¨ªticas que inspiraron la formulaci¨®n de este impuesto.

es catedr¨¢tico de Derecho Financiero y Tributario de la universidad de Sevilla.