El problema de la tributaci¨®n de la familia

Tras la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, el impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas necesita una nueva normativa que afronte de un modo global y con pretensi¨®n de estabilidad las cuestiones pendientes, y de manera especial que estableza un r¨¦gimen adecuado de tributaci¨®n de la familia (*). Este ¨²ltimo es un tema extraordinariamente complejo; buena prueba de ello es la existencia de sistemas muy diferentes en el Derecho comparado. Si estuviera claro cu¨¢l debe ser por imperativo constitucional el sistema de tributaci¨®n de la familia, existir¨ªa una cierta uniformidad entre los diversos pa¨ªses de nuestro entorno, cuyas constituciones consagran pr¨¢cticamente los mismos principios en materia tributaria.En el Derecho Comparado se puede considerar asentada la idea de la inconstitucionalidad de la tributaci¨®n conjunta de la unidad familiar con acumulaci¨®n de rentas y sin correcci¨®n de la progresividad. Basta recordar en este sentido que la sentencia de nuestro Tribunal Constitucional sigue el camino marcado por anteriores sentencias en muy parecidos t¨¦rminos de los tribunales constitucionales alem¨¢n e Italiano. Hay, por tanto, que buscar un r¨¦gimen diferente de tributaci¨®n de la familia.

Quiz¨¢ el sistema que con m¨¢s atractivo se presenta ante la opini¨®n p¨²blica sea el splitting, cuyo gran paradigma es Alemania. Al parecer, los alemanes nos llevan ventaja tambi¨¦n aqu¨ª. De ah¨ª que sea especialmente interesante comprobar hasta qu¨¦ punto el splitting resolvi¨® el problema de la tributaci¨®n de la familia y en qu¨¦ sentido apuntan las l¨ªneas de evoluci¨®n del impuesto sobre la renta en dicho pa¨ªs.

El splitting fue introducido en Alemania tras la sentencia del Tribunal Constitucional de 17 de enero de 1957, y fue presentado como la soluci¨®n m¨¢s simple y m¨¢s acorde con el r¨¦gimen econ¨®mico de gananciales. Tambi¨¦n se pretend¨ªa con ¨¦l "un reconocimiento especial de la mujer como ama de casa y madre" mediante la correcci¨®n de la progresividad en aquellos matrimonios en los que uno de los c¨®nyuges se dedica a la casa y al cuidado de los hijos.

Tras su implantaci¨®n en Alemania, el splitting ha sido objeto de continua pol¨¦mica y ha dado mucho trabajo al Tribunal Constitucional. La raz¨®n es bastante simple: si bien aparentemente el splitting no perjudica a nadie y beneficia al matrimonio, de manera que es presentado como un siste ma protector de la familia, lo cierto es que en realidad ¨¦ste beneficia principalmente a la familia tradicional, en la que s¨®lo trabaja uno de los c¨®nyuges, generalmente el marido.

Para los contribuyentes casados cuyo c¨®nyuge no trabaja el splitting supone la divisi¨®n por dos de su base imponible, con la consiguiente p¨¦rdida de progresividad y la paralela discriminaci¨®n de los contribuyentes solteros, divorciados, separados y viudos, a quienes no se les aplica este sistema.

Discriminaciones

Esta discriminaci¨®n, como ha recordado el propio Tribunal Constitucional alem¨¢n, no se produc¨ªa en el momento de la implantaci¨®n del splitting, ya que entorices el 95% de los contribuyentes tributaban en el tramo proporcional de la tarifa, de manera que el splitting s¨®lo supuso para ¨¦stos la concesi¨®n de un segundo m¨ªnimo exento. Por el contrario, en 1981, como consecuencia de la insuficiente consideraci¨®n de la inflaci¨®n por el legislador, el 41% de los contribuyentes tributaban en el tramo progresivo, con lo que se hizo patente la d¨ªferencia de tributaci¨®n entre contribuyentes a causa del splitting.

El splitting ha sido acusado, especialmente desde sectores socialdem¨®cratas, de dirigir ?nadecuadamente medios financieros en beneficio de contribuyentes de elevados ingresos, ya que supone un ahorro de m¨¢s de un mill¨®n de pesetas para un contribuyente de elevados ingresos, sin hijos, cuya mujer no trabaje, y en cambio no supone ning¨²n ahorro para un vitido con tres hijos o para un matrimonio modesto en el que arribos c¨®nyuges trabajen y obtengan las mismas rentas.

El splitting es generalmente considerado en Alemania como discriminatorio de la mujer trabajadora casada, ya que ¨¦sta, al igual que suced¨ªa en el r¨¦gimen de acumulaci¨®n de rentas, entra, a tributar en el impuesto sobre la renta por el tipo marginal del marido, con lo que su trabajo resulta excesivamente gravado y consecuentemente desincentivado, de ah¨ª que se hable del "efecto de ama de casa" del splitting. Por ello en 1974, en el congreso de juristas alemanes, se propuso la total abolici¨®n de la declaraci¨®n conjunta de los c¨®nyuges y del splitting y la implantaci¨®n de la imposici¨®n individual obligatoria.

Pero quiz¨¢ el m¨¢s importante de los problemas planteados por el splitting haya sido la diferencia que ¨¦ste supone en el tratamiento del matrimonio con respecto a los hijos, que no son tenidos en cuenta por este sistema. De ah¨ª que se haya propuesto en Alemania la sustituci¨®n del splitting por el sistema de cociente familiar. Esta propuesta ha sido, sin embargo, rechazada por su car¨¢cter regresivo e injusto, yq,,que en los perceptores de pocos ingresos produce una desgravaci¨®n m¨¢s baja de la que se puede conseguir por la v¨ªa de las deducciones en la base, mientras que se transforma en un gran beneficio fiscal para los perceptores de elevados ingresos, que ven disminuidos sus impuestos en una cuant¨ªa muy superior a la aut¨¦ntica p¨¦rdida de capacidad econ¨®mica que los hijos suponen.

Esta insuficiente consideraci¨®n de los hijos en relaci¨®n con la que tiene el matrimonio result¨® especiaImente llamativa en los casos de divorciados o viudos con hijos, que al dejar de beneficiarse de la reducci¨®n de progresividad del splitting pasaban a pagar bastantes m¨¢s impuestos que los casados sin hijos con el mis mo nivel de renta. Ante esta injusticia, aqu¨¦llos, defendidos por los prestigiosos profesores de Derecho Tributario, Typke y Vogel, presentaron diversos recursos de amparo ante el Tribunal Constitucional, el cual les dio la raz¨®n, en sentencia de 3 de noviembre de 1982, que declar¨® inconstitucional el r¨¦gimen de tributaci¨®n de la familia.

Esta sentencia dio al legislador un plazo, hasta el 31 de diciembre de 1984, para elaborar una nueva normativa, declarando vigente hasta entonces la legislaci¨®n inconstitucional, en base a razones de seguridad jur¨ªdica que, en palabras del Tribunal, "hacen necesaria la aplicaci¨®n de la legislaci¨®n inconstitucional durante el per¨ªodo transitorio para que en este tiempo no se produzca una situaci¨®n que est¨¦ a¨²n m¨¢s alejada del orden constitucional que la anterior".Reformas

Como consecuencia de esta sentencia se introdujeron importantes deducciones en la base para los contribuyentes con hijos y sin c¨®nyuges.

As¨ª pues, el impuesto sobre la renta alem¨¢n ya toma en consideraci¨®n los gastos de cuidado de hijos de los padres sin c¨®nyuge. La situaci¨®n que todav¨ªa queda por considerar es la de los matrimonios en los que ambos c¨®nyuges trabajen. A igual renta es superior la capacidad econ¨®mica de los matrimonios en los que ¨¦sta es obtenida por uno solo de los c¨®nyuges, dedic¨¢ndose el otro (generalmente la otra) al trabajo de la casa.

La injusticia comparativa del splitting para con los matrimonios en los que ambos c¨®nyuges trabajan es especialmente patente en el caso de que estos tengan hijos. El Tribunal Constitucional oblig¨® a establecer deducciones en la base a favor de los viudos o divorciados con hijos, a fin de equiparar su situaci¨®n fiscal a la del splitting. Ahora bien, dos c¨®nyuges que trabajen pueden ganar conjuntamente bastante menos que un viudo, y no cuentan con la deducci¨®n en la base de que ¨¦stos disponen actualmente, sin que a ellos el splitting les suponga ning¨²n beneficio, ya que ¨¦ste, al trabajar los dos c¨®nyuges, s¨®lo divide lo que previamente se ha sumado.

Al hilo de la discusi¨®n en torno al splitting y de la jurispruden¨¹ia del Tribunal Constitucional ha ido abri¨¦ndose camino la idea de que la consagraci¨®n de un m¨ªnimo vital exento en el impuesto sobre la renta es una exigencia del valor supremo de la Constituci¨®n alemana: la dignidad de la persona. Por otra parte, la protecci¨®n de la familia supone la necesidad de considerar no s¨®lo las necesidades alimenticias de los c¨®nyuges (lo que hace el splitting), sino tambi¨¦n las de los hijos. Como ha escrito Vogel, un mayor impuesto s¨®lo es justo si se establece para una mayor renta con un aumento de la progresividad de la tarifa, y no unilateralmente a cargo de los que tienen hijos mediante una insuficiente consideraci¨®n de la efectiva disminuci¨®n de su capacidad econ¨®mica.

El splitting surgi¨® en Alemania como una soluci¨®n simple, pero en la pr¨¢ctica las discriminaciones que lleva aparejadas han mantenido en continua actividad al Tribunal Constitucional, que ha ido obligando al legislador a solucionar, caso por caso, las situaciones que ante ¨¦l se han presentado. Esto ha conducido a una considerable erosi¨®n de la base imponible, a la consiguiente escalada de los tipos tributarios y a un r¨¦gimen de tributaci¨®n de la familia extraordinariamente complicado y asistem¨¢tico.

Tambi¨¦n en Espa?a se destaca como ventaja fundamental del splitting su simplicidad. Sin embargo, el an¨¢lisis de la experiencia alemana a m¨ª me sugiere la siguiente cuesti¨®n: ?no es quiz¨¢ demasiado simple?

* El sistema splitting consiste en sumar los rendimientos de ambos c¨®nyuges; dividir por dos la suma, aplicar al cociente de esa divisi¨®n la tarifa que corresponda y finalmente multiplicar por dos para obtener la cuota a pagar. El sistema de cociente familiar responde al mismo principio que el splitting, con la salvedad de que el divisor var¨ªa seg¨²n el n¨²mero de hijos de la unidad familiar.

pertenece al Instituto de Estudios Fiscales.