Fomento fiscal al empleo: aplicaci¨®n al ejercicio 1978

Dentro del paquete de medidas urgentes de reforma fiscal aprobado por el legislativo a finales de 1977 se inclu¨ªa un nuevo incentivo tributario, el Fomento Fiscal al Empleo, como un intento m¨¢s, en aquella ocasi¨®n por v¨ªa impositiva, de reducir el creciente paro existente en nuestro pa¨ªs. Jos¨¦ Ant¨®n, Francisco Castellano y Jorge Pereira analizan las caracter¨ªsticas y posibilidades de esta medida como ¨²ltima de las sugerencias proporcionadas a las sociedades en relaci¨®n con el cierre de su ejercicio fiscal de 1978.

La mayor novedad del fomento fiscal al empleo fue quiz¨¢ su configuraci¨®n bajo dos modalidades de aplicaci¨®n, en cada una de las cuales eran distintas las ventajas otorgadas y los requisitos exigidos, as¨ª como incluso la etapa dentro del proceso liquidatorio en la que el incentivo se aplica. Dichas modalidades son las siguientes:- Modalidad de deducci¨®n en la cuota, que supone una minoraci¨®n de la cuota ¨ªntegra para determinar la cantidad a ingresar en el Tesoro.

- Modalidad de reducci¨®n en la base imponible, que opera como un r¨¦gimen especial m¨¢s de la previsi¨®n para inversiones,

Con independencia de la posible eficacia de este incentivo como medida de pol¨ªtica econ¨®mica, en lo que sigue se examinar¨¢ su posible aplicaci¨®n con referencia al ejercicio econ¨®mico de 1978. Es de advertir previamente que, si bien ambas modalidades son incompatibles entre s¨ª, son plenamente compatibles, por el contrario, con cualquier otro incentivo fiscal a la inversi¨®n.

Modalidad de deducci¨®n en la cuota

Como para el disfrute de esta primera modalidad del incentivo se exig¨ªa el cumplimiento de ciertos requisitos en relaci¨®n con los nuevos empleos creados, parece conveniente comenzar con la exposici¨®n de estos requisitos, ya que las empresas que en el momento de crear los puestos de trabajo no los hubieran cumplido est¨¢n imposibilitadas de subsanar tal omisi¨®n, y, por tanto, de aplicar esta medida. Los requisitos exigidos para gozar del incentivo eran los siguientes:- Que los nuevos trabajadores o empleados no fueran contratados por menos de seis meses a partir del 17 de noviembre de 1977.

- Que la contrataci¨®n se efectuara por escrito, remiti¨¦ndose en el plazo de cinco d¨ªas la copia del contrato a la Oficina de Colocaci¨®n y Empleo de la demarcaci¨®n correspondiente al domicilio fiscal de la entidad.

- Que los trabajadores contratados se encontrasen en situaci¨®n de desempleo, acreditada por certificaci¨®n expedida por dicha Oficina de Colocaci¨®n y Empleo.

De cualquier modo, como el requisito temporal se cumple en todos los casos en que se haya aumentado la plantilla fija de la entidad y con frecuencia la contrataci¨®n fue efectuada por medio de la citada Oficina, al objeto de beneficiarse de otros est¨ªmulos que al margen de los fiscales se otorgaban igualmente, puede estimarse que ser¨¢n bastantes las empresas con posibilidad de utilizar este incentivo, por lo que bueno ser¨¢ recordar sus principales caracter¨ªsticas.

Como es bien conocido, el beneficio fiscal consist¨ªa en reducir de la cuota un determinado porcentaje de las retribuciones correspondientes al incremento neto de hombres/a?o en los doce meses siguientes al 17 de noviembre de 1977.

Para ello, lo primero, y quiz¨¢ el tema de mayor complejidad, ser¨¢ delimitar qu¨¦ se entiende por la magnitud hombre/a?o. A tal efecto, el concepto hombre/a?o es la cantidad que resulte de dividir por 365 la suma de los d¨ªas que cada hombre ha estado en plantilla desde el 17 de noviembre de 1977 al 16 de noviembre de 1978.

El paso siguiente consistir¨¢ en calcular la diferencia hombres/a?o entre los doce meses siguientes, a partir del 17 de noviembre de 1977, y los doce meses anteriores a dicha fecha. Por supuesto, s¨®lo si dicha diferencia es positiva puede decirse, en principio, que ha existido incremento hombres/a?o.

A continuaci¨®n, ser¨¢ necesario depurar ese incremento, para llegar a lo que la Administraci¨®n denomina incremento neto. A tal efecto, del incremento anteriormente obtenido se minorar¨¢n aquellos hombres/a?o en los que no concurran los requisitos inicialmente expuestos. Efectuada esa minoraci¨®n, se obtiene ya, por diferencia, el incremento neto hombres/a?o a que se refiere la normativa legal.

Otro concepto importante para el c¨¢lculo del beneficio fiscal es el de retribuci¨®n media anual por hombre/a?o. Para su determinaci¨®n habr¨¢n de tenerse en cuenta las retribuciones de los nuevos trabajadores contratados por la empresa por m¨¢s de seis meses, siendo dichas retribuciones las correspondientes a los doce meses siguientes al 17 de noviembre de 1977, si bien, cuando proceda, se restar¨¢ la parte de las retribuciones de los nuevos trabajadores computados que excedan del 250% del salario m¨ªnimo vigente en el momento de devengarse la retribuci¨®n correspondiente. Es decir, se pone un l¨ªmite a la retribuci¨®n incentivada por razones obvias de car¨¢cter social. A estos efectos, tienen la consideraci¨®n de retribuciones los rendimientos que se deriven directa o indirectamente de la prestaci¨®n de trabajos o servicios personales.

Quiz¨¢ convenga indicar que aunque las disposiciones reglamentarias nada dicen al respecto, lo m¨¢s l¨®gico para computar el salario m¨ªnimo objeto de la comparaci¨®n anterior ser¨¢ considerar las doce pagas mensuales y las dos pagas extraordinarias de veinti¨²n d¨ªas cada una a que se refiere la ley de Relaciones Laborales vigente.

Finalmente, la cuant¨ªa de la deducci¨®n se calcular¨¢ aplicando el porcentaje correspondiente al producto del incremento neto de hombres/a?o por la retribuci¨®n media anual por hombres/a?o. Dicho porcentaje ser¨¢ del 20% en el supuesto general, elev¨¢ndose autom¨¢ticamente al 40% cuando el empleo se cree en aquellas provincias que durante el primer semestre de 1977 hayan tenido un nivel de desempleo en relaci¨®n a la poblaci¨®n activa superior a la media nacional, seg¨²n los ¨ªndices elaborados por el Ministerio de Econom¨ªa. En este sentido, parece que el ¨ªndice que deber¨ªa aplicarse es el de la Encuesta de poblaci¨®n activa del Instituto Nacional de Estad¨ªstica, organismo dependiente de ese departamento ministerial.

La oportunidad de esta modalidad en el ejercicio cerrado a fin del pasado a?o se desprende de su propia regulaci¨®n legal, que dispone taxativamente que la deducci¨®n se practicar¨¢ en la liquidaci¨®n correspondiente al primer ejercicio cerrado con posterioridad al 17 de noviembre de 1978, y s¨®lo cuando tal deducci¨®n no pueda ser absorbida en ese ejercicio se podr¨¢ minorar en el o los ejercicios inmediatos siguientes, seg¨²n las circunstancias.

Finalmente, en cuanto al modo de efectuar la deducci¨®n, ¨¦sta se realizar¨¢ una vez practicadas las deducciones y bonificaciones que procedan y, en su caso, la desgravaci¨®n a que hubiese lugar por los distintos reg¨ªmenes de apoyo fiscal a la inversi¨®n. Se permite, as¨ª, que el beneficio fiscal que la medida supone pueda disfrutarse ¨ªntegramente dentro, por supuesto, de los per¨ªodos se?alados.

Modalidad de reducci¨®n en la base imponible

La segunda de las variantes del fomento fiscal al empleo es, como se dijo, un r¨¦gimen especial de la previsi¨®n para inversiones, en el que las sociedades podr¨¢n reducir de la base imponible, en los dos ejercicios cerrados con posterioridad al 17 de noviembre de 1977 (y, por tanto, en el ejercicio 1978 a que se hace referencia), las cantidades que de sus beneficios destinen a esta finalidad, hasta el l¨ªmite del cien por cien del beneficio que no sea objeto de distribuci¨®n (primera diferencia importante con el r¨¦gimen normal de la previsi¨®n para inversiones), a cuyos efectos se entender¨¢ incluso que la reserva legal tiene el car¨¢cter de beneficio no distribuido (segunda diferencia de inter¨¦s).Una tercera diferencia de importancia estriba en que mientras en el r¨¦gimen normal los bienes aptos para la materializaci¨®n definitiva de la previsi¨®n para inversiones constituyen una relaci¨®n abierta (los elementos materiales de activo fijo que tengan relaci¨®n directa con la actividad de la empresa), que tan s¨®lo a t¨ªtulo meramente indicativo se desglosa reglamentariamente, en este r¨¦gimen especial se limitan taxativamente las categor¨ªas de bienes en que puede realizarse la inversi¨®n, que son las siguientes:

- Bosques, en las empresas que tengan por objeto su explotaci¨®n, repoblaci¨®n forestal y plantaciones arb¨®reas no forestales.

- Obras de regad¨ªo y de establecimiento o ampliaci¨®n de industria de transformaci¨®n de productos agr¨ªcolas.

- Edificios de car¨¢cter industrial.

- Instalaciones de car¨¢cter industrial.

- Maquinaria industrial y agr¨ªcola.

- Buques.

- Construcciones de tipos ganadero, almacenes, silos y c¨¢maras frigor¨ªficas en fincas r¨²sticas destinadas a conservar ¨²nicamente productos propios.

- Laboratorios y equipos de investigaci¨®n aplicados a los fines propios de la empresa.

- Edificios e instalaciones hoteleras.

Una ¨²ltima nota diferenciadora es la de exigirse en este r¨¦gimen unos requisitos especiales en relaci¨®n con las inversiones que se realicen a su amparo, alguno de los cuales debe estar ya cumplido a estas alturas. Estos requisitos son, en s¨ªntesis, los siguientes:

a) Que dichas inversiones se contraten en firme en el per¨ªodo comprendido entre el 17 de noviembre de 1977 y los seis meses siguientes a la fecha del cierre del ejercicio en que se efect¨²e la dotaci¨®n a las reservas indicadas. (Consiguientemente, antes del 30 de junio de 1979, en nuestro caso.)

b) Que dichos contratos se presenten acompa?ados de tres copias en la Delegaci¨®n de Hacienda del sujeto pasivo dentro del plazo establecido en la letra a) anterior.

c) Que las inversiones se encuentren materialmente en poder de la empresa en un plazo m¨¢ximo de dos a?os, a partir de la fecha del cierre del ejercicio en que se efect¨²e la dotaci¨®n a las reservas indicadas. (Antes del 31 de diciembre de 1980, en este caso.)

d) Que las inversiones supongan un aumento m¨ªnimo en la plantilla de un empleado por cada 1.500.000 pesetas reducidas de la base imponible.

Para calcular este incremento se comparar¨¢n las plantillas en el d¨ªa 17 de noviembre de 1977 y en los distintos momentos en que las inversiones objeto de reducci¨®n se encuentren materialmente en poder de la empresa y aptas para ser utilizadas en su proceso productivo.

e) Que la plantilla de la empresa en el d¨ªa 17 de noviembre de 1977 no sufra reducciones al final de cada uno de los cinco a?os siguientes.

Naturalmente, el incumplimiento de cualquiera de los requisitos enunciados comportar¨ªa la integraci¨®n en la base imponible del impuesto sobre sociedades de las cantidades indebidamente aplicadas.