R¨¦gimen fiscal de las amortizaciones

Un concepto de gran trascendencia para la liquidaci¨®n de la imposici¨®n sobre la renta -renta de las personas f¨ªsicas o sociedades- que afecta fundamentalmente a las actividades empresariales, profesionales o art¨ªsticas es el de las amortizaciones, proceso a trav¨¦s del cual las empresas -individuales o sociales- incorporan a los costes del ejercicio el importe de la depreciaci¨®n ocurrida durante el mismo en los bienes del inmovilizado que constituyen sus inversiones. En el presente art¨ªculo, Jos¨¦ Ant¨®n, Francisco Castellano y Jorge Pereira analizan las principales notas que configuran el vigente r¨¦gimen fiscal de las amortizaciones, recientemente reglamentado, destacando las principales novedades introducidas en relaci¨®n con el r¨¦gimen anterior.

Como es sabido, el criterio fiscal aplicable con car¨¢cter general a las amortizaciones del ejercicio viene establecido para las personas jur¨ªdicas por el art¨ªculo 13-f) del nuevo impuesto sobre sociedades y para los empresarios individuales por el art¨ªculo 19-2?.-d) del impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas, al disponer que tendr¨¢n la consideraci¨®n de partidas deducibles de los ingresos ?las cantidades destinadas a la amortizaci¨®n de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y est¨¦n contabilizadas ?.Como se indica en dichos preceptos, las depreciaciones, para ser computables como gasto fiscal, habr¨¢n de ser efectivas y estar contabilizadas, ya sea mediante la reducci¨®n en el activo de los valores correspondientes o por medio de la creaci¨®n y dotaci¨®n, comprobada e inequ¨ªvoca, de fondos de amortizaci¨®n en el pasivo. Efectividad y contabilizaci¨®n son, pues, los dos requisitos exigidos al respecto.

Probar la contabilizaci¨®n, en su caso, no supone problema alguno. Por el contrario, dada la relatividad del concepto de depreciaci¨®n, la cuesti¨®n puede radicar en demostrar la efectividad de la misma. Por ello, la Administraci¨®n considera que las cantidades amortizadas cumplen en todo caso el requisito de efectividad, sin necesidad de prueba adicional alguna:

Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisici¨®n los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda, o

Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administraci¨®n en las condiciones reglamentarias.

Naturalmente, lo anterior no excluye que puedan aplicarse coeficientes superiores a los se?alados oficialmente cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciaci¨®n, pero la dificultad surgir¨¢ evidentemente al tener que probar fehacientemente la efectividad de un concepto tan relativo como el de la depreciaci¨®n.

A la vista de la regulaci¨®n actual, parece interesante destacar las siguientes notas diferenciadoras respecto de la situaci¨®n anterior:

a) En primer lugar, se escinde n¨ªtidamente el concepto de amortizaci¨®n del inmovilizado del de p¨¦rdida del mismo. En este sentido, las p¨¦rdidas justificadas, cualquiera que sea su causa, as¨ª como el envilecimiento en el mercado de los valores del activo y en general el deterioro de bienes o derechos no computado como amortizaci¨®n, recibir¨¢n el tratamiento previsto en la nueva ley para las p¨¦rdidas de patrimonio, pero nunca podr¨¢n ser incluidas dentro del concepto fiscal de amortizaci¨®n del ejercicio.

b) En segundo t¨¦rmino, se ampl¨ªa notoriamente el concepto fiscal de amortizaci¨®n, por cuanto ¨¦sta no se refiere exclusivamente al reflejo contable de la depreciaci¨®n f¨ªsica sufrida por los elementos del activo fijo de las empresas, sino que tambi¨¦n abarca la posible depreciaci¨®n ocurrida por la acci¨®n del progreso t¨¦cnico (obsolescencia), o por el simple paso del tiempo.

c) En la nueva regulaci¨®n se admite expl¨ªcitamente la posibilidad de amortizaci¨®n de los elementos del inmovilizado inmaterial, entendiendo por tales aquellos elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de valoraci¨®n econ¨®mica, siempre que cumplan las dos condiciones siguientes:

Que figuren contabilizados como tales en el activo del balance del sujeto pasivo y que sean depreciables, y

Que hubiesen sido adquiridos por el sujeto pasivo mediante contraprestaci¨®n, es decir, que no resulten simplemente de una mera anotaci¨®n contable.

d) Se delimita con precisi¨®n la diferencia fiscal entre la amortizaci¨®n de las inversiones de las empresas y la posible imputaci¨®n a varios ejercicios de los gastos -no inversi¨®n- plurianuales. Para esta clase de gastos con proyecci¨®n econ¨®mica futura se aplicar¨¢n, en efecto, no las normas de amortizaci¨®n aqu¨ª contempladas, sino el criterio de imputaci¨®n discrecional de ingresos y gastos contenido en los nuevos impuestos sobre la renta y sociedades, seg¨²n el cual los ingresos y gastos se imputar¨¢n al per¨ªodo impositivo especificado por el contrayente siempre que se cumplan los dos requisitos siguientes:

Que el criterio de imputaci¨®n elegido se manifieste y justifique al presentar la liquidaci¨®n correspondiente al primer ejercicio en que deba surtir efecto, y

Que se especifique el plazo de su aplicaci¨®n.

e) No obstante lo anterior, se establece un r¨¦gimen especial para tres partidas concretas de gastos. As¨ª, los gastos de constituci¨®n y los de primer establecimiento podr¨¢n ser amortizados en la cuant¨ªa que las empresas consideren adecuada para cada ejercicio, pero dentro de un per¨ªodo m¨¢ximo de diez a?os, pasados los cuales las cancelaciones efectuadas ser¨¢n consideradas fiscalmente como saneamiento de activo. Los gastos necesarios para la emisi¨®n de obligaciones y bonos de caja, por su parte, tendr¨¢n la consideraci¨®n de partidas deducibles del ejercicio en cuanto no excedan de la parte imputable al mismo, determinada por la diferencia existente entre las cuotas de intereses correspondientes a los tipos real y nominal del empr¨¦stito.

f) Se suprimen los reg¨ªmenes anteriormente vigentes en relaci¨®n con los planes especiales de amortizaci¨®n, planes de amortizaci¨®n acelerada y libertad de amortizaci¨®n durante el primer quinquenio (¨²nicamente subsistente esta ¨²ltima para sectores muy espec¨ªficos que la ten¨ªan reconocida por ley durante un plazo determinado), que son sustituidos por una figura ¨²nica denominada planes de amortizaci¨®n, en virtud de los cuales los sujetos pasivos que realicen actividades empresariales, profesionales o art¨ªsticas podr¨¢n ajustar sus amortizaciones a un plan por ellos formulado, cuando por virtud de circunstancias de car¨¢cter permanente que concurran en el desarrollo de su actividad los elementos del inmovilizado material o inmaterial amortizable est¨¦n sometidos a una depreciaci¨®n, f¨ªsica o t¨¦cnica, superior a la normal.

g) Aunque la amortizaci¨®n lineal sigue siendo el criterio general de aplicaci¨®n para el c¨®mputo fiscal de las cuotas anuales de amortizaci¨®n, la nueva normativa permite en determinados casos reglamentariamente fijados practicar un sistema de amortizaci¨®n degresiva, aplicando un porcentaje constante sobre valores residuales decrecientes de los elementos amortizables. En este supuesto, el porcentaje aplicable ser¨¢ el resultante de multiplicar el correspondiente a la amortizaci¨®n lineal por el coeficiente 1,5 si el elemento de activo tiene una vida ¨²til inferior a cinco a?os, o por el coeficiente 2 si su vida ¨²til es superior.

A partir del ejercicio en que las anualidades de amortizaci¨®n degresiva sean inferiores a las anualidades lineales que quedan por transcurrir, se sustituir¨¢n aqu¨¦llas por ¨¦stas, comput¨¢ndose como tales el cociente del valor residual por el n¨²mero de a?os pendientes de transcurrir hasta completar la vida ¨²til del elemento amortizable.

h) Conforme se indica taxativamente en la reglamentaci¨®n recientemente aprobada, la amortizaci¨®n se aplicar¨¢ sobre la totalidad de los elementos de activo amortizable que figuren en el inventario de la empresa, y se practicar¨¢ elemento por elemento, no admiti¨¦ndose la amortizaci¨®n en bloque.

Esta norma, de evidente acierto en relaci¨®n con los activos f¨¢cilmente individualizables, presenta, sin embargo, grandes problemas cuando ha de aplicarse literalmente a ciertos tipos de elementos cuya naturaleza impide esa necesaria individualizaci¨®n contable (como pueden ser, por ejemplo, los ¨²tiles y herramientas, el menaje o incluso el mobiliario). Parece aconsejable, por tanto, que la Administraci¨®n interprete adecuadamente el precepto indicado, flexibilizando su aplicaci¨®n en los supuestos especiales en los que, como en los casos rese?ados, sea dif¨ªcil la separaci¨®n elemento por elemento.

i) Si bien como norma general de valoraci¨®n de los bienes a efectos del c¨®mputo de sus amortizaciones se toma el precio de adquisici¨®n o, en su caso, el coste de fabricaci¨®n o construcci¨®n de los elementos fabricados o construidos por la propia empresa, en el supuesto de elementos de activo regularizados al amparo de leyes especiales de car¨¢cter fiscal las amortizaciones se girar¨¢n sobre los nuevos valores que hayan resultado de la misma y a partir del ejercicio siguiente en que se hubiese efectuado dicha regularizaci¨®n.

Dicha norma, sin embargo, modifica el criterio mantenido en pasadas regularizaciones legales, por lo que ha de interpretarse que ser¨¢ aplicable a las que puedan aprobarse en el futuro, pero que no coartar¨¢ los derechos adquiridos como consecuencia de las anteriores regularizaciones. As¨ª, el criterio mantenido a este respecto por la reciente actualizaci¨®n contenida en la ley de presupuestos de 1979 era el que las amortizaciones practicadas en los elementos actualiza dos cumplir¨ªan el requisito de la efectividad cuando su importe no excediera del cociente de dividir su nuevo valor contable por el n¨²mero de ejercicios que les restaran de vida ¨²til, incrementando el citado cociente en su 50%. Entendemos, por tanto, que las amortizaciones de este modo practicadas para los bienes actualizados ser¨ªan deducibles, con independencia del criterio general de amortizaci¨®n de bienes regularizados que para el futuro se contiene en la reglamentaci¨®n recientemente promulgada. Es de advertir, adem¨¢s, que con el criterio general enunciado podr¨ªa darse el supuesto de que durante el resto de vida ¨²til del elemento regularizado no fuese posible amortizar el total valor actualizado, por lo que es de esperar sea debidamente matizado por la Administraci¨®n.

j) Naturalmente, cuando se tra te de bienes cuya adquisici¨®n se derive de contratos de arrendamiento financiero, ¨²nicamente ser¨¢ amortizable el valor residual por el que se ejercite la opci¨®n de compra.

k) Finalmente, interesa recordar que mientras no se lleve a cabo la fijaci¨®n de nuevos coeficientes de amortizaci¨®n para las actividades empresariales, ser¨¢n de aplicaci¨®n las tablas oficialmente vigentes con anterioridad. Por su parte, en tanto no se fijen coeficientes de amortizaci¨®n espec¨ªficos para las actividades profesionales y art¨ªsticas o cuando un elemento amortizable no tuviese fijado de manera espec¨ªfica su coeficiente de amortizaci¨®n o su plazo m¨¢ximo de vida ¨²til, el sujeto pasivo podr¨¢ aplicar provisionalmente el que juzgue apropiado por asimilaci¨®n a los previamente aprobados. Hasta aqu¨ª nos hemos venido refiriendo a la amortizaci¨®n de elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o art¨ªsticas. En el supuesto particular de los inmuebles que no est¨¦n afectos a tales actividades el coeficiente de amortizaci¨®n ser¨¢ el 1,5 % y se aplicar¨¢ sobre los valores siguientes:

Si el sujeto pasivo est¨¢ obligado a presentar declaraci¨®n del impuesto extraordinario sobre el patrimonio, sobre el valor que conste en la declaraci¨®n de dicho impuesto del ejercicio en que deba estimarse la amortizaci¨®n como gasto deducible, y

Si el sujeto pasivo no est¨¢ obligado a presentar declaraci¨®n del impuesto extraordinario sobre el patrimonio y no hubiese actualizado su valor, sobre el valor catastral.