Tributaci¨®n de las viviendas

Comenzando por la integraci¨®n en la base imponible de los rendimientos netos -reales o presuntos- derivados de tales bienes de naturaleza urbana interesa precisar inicialmente que se har¨¢ referencia tan s¨®lo a los que no se hallen afectos a actividades empresariales, profesionales o art¨ªsticas realizadas por su titular, ya que ¨¦stos se computar¨¢n, en su caso, dentro de los conjuntamente derivados de dichas actividades y ser¨¢n considerados en otros art¨ªculos de esta serie.Hecha esta salvedad, quiz¨¢ convenga distinguir, a efectos expositivos, la determinaci¨®n de los rendimientos netos seg¨²n se trate de viviendas explotadas, utilizadas por sus propietarios o usufructuarios, o desocupadas.

Viviendas explotadas

Dentro del nuevo impuesto sobre la renta se incluyen como rendimientos del. capital los ¨ªntegros procedentes de la propiedad o posesi¨®n de estos bienes de naturaleza urbana, comput¨¢ndose como tales las cantidades que por todos los conceptos se reciban del. arrendatario, subarrendatario o cesionario, incluidas, en su caso, las correspondientes a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble, bien se perciban en met¨¢lico o en especie; las que correspondan al aprovechamiento que, en su caso, se reserve el propietario o titular del. derecho real de disfrute; las que se deriven de derechos reales sobre los inmuebles; y, finalmente, las percibidas como participaci¨®n en el precio del subarriendo o traspaso. Como criterio de car¨¢cter general, los ingresos brutos que deben declararse son los que se hubiesen devengado durante el ejercicio, esto es, los que hubiesen sido exigibles por el acreedor en dicho per¨ªodo, con independencia, por tanto, del momento en que se realicen los correspondientes cobros.

Para la determinaci¨®n del rendimiento neto de tales bienes se deducir¨¢n, en su caso, de los rendimientos ¨ªntegros anteriores los gastos necesarios para su obtenci¨®n y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los rendimientos procedan. Quiere ello decir que cualquier gasto necesario ser¨¢ deducible para determinar el rendimiento neto, con independencia de que en el reglamento del impuesto se contemplen. a t¨ªtulo meramente expositivo -y no limitativo- algunos de los que pueden considerarse como necesarios, entre los que destacan los siguientes:

- Los tributos y recargos no estatales, as¨ª como las exacciones parafiscales, tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominaci¨®n, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos. productores de los mismos y no tengan car¨¢cter sancionador. Fundamentalmente, el recibo de la contribuci¨®n territorial urbana y dem¨¢s recibos que lo acompa?an.

- Las cuotas satisfechas a corporaciones.

- Las cantidades devengadas por terceros en contraprestaci¨®n directa o indirecta de servicios personales tales como guarder¨ªa, porter¨ªa o similares, as¨ª como las abonadas a montep¨ªos laborales, mutualidades obligatorias y cotizaciones a la Seguridad Social y colegio de hu¨¦rfanos derivados de los servicios personales antes indicados.

- Los intereses de los capitales ajenos invertidos en los inmuebles y dem¨¢s gastos de financiaci¨®n.

- Las cantidades destinadas a la amortizaci¨®n de los bienes, incluso de las mejoras, siempre que respondan a depreciaci¨®n efectiva. Se entender¨¢ que cumplen el requisito de efectividad cuando no excedan de aplicar el 1,5% sobre los siguientes valores: a) Si el sujeto pasivo est¨¢ obligado a presentar declaraci¨®n del impuesto sobre el patrimonio, el valor que conste en la declaraci¨®n de este impuesto del ejercicio en que deba estimarse la amortizaci¨®n como gasto deducible; b) Si no est¨¢ obligado a presentar esa declaraci¨®n, pero actualiza el valor de su patrimonio, sobre el valor actualizado; o, c) En otro caso, sobre el valor catastral.

- Las cantidades empleadas en la conservaci¨®n y reparaci¨®n de los bienes -pero no las destinadas a su ampliaci¨®n o mejora- y las satisfechas por suministro de servicios.

- Las primas por raz¨®n del seguro de los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos.

- Los ocasionados por la formatizaci¨®n del arrendamiento, subarriendo o cesi¨®n y los de defensa de car¨¢cter jur¨ªdico.

- Los saldos de dudoso cobro.

Viviendas utilizadas

En el supuesto de inmuebles urbanos utilizados por sus propietarios o usufructuarios se considerar¨¢ como rendimiento la cantidad que resulte de aplicar el tipo del 3% al valor por el que se hallen computados o deber¨ªan, en su caso, computarse a los efectos del impuesto sobre el patrimonio, en la forma ya analizada hace tres semanas, al tratar de la declaraci¨®n simplificada.

Del importe imputado de dichos rendimientos, el ¨²nico gasto que se puede deducir para hallar su importe neto son los intereses de los capitales ajenos invertidos en tales viviendas y dem¨¢s gastos de financiaci¨®n.

Cuando el propietario o usufructuario utilice parcialmente el inmueble, el porcentaje indicado se aplicar¨¢ al valor que corresponda a la parte utilizada, siempre que la restante sea susceptible de aprovechamiento separado. Supuesto distinto ser¨¢ cuando la vivienda se explote durante una parte del ejercicio y se utilice directamente durante otro periodo del a?o, ya que en este caso entendemos que sus rendimientos netos deber¨¢n determinarse ¨²nicamente aplicando las normas anteriormente enunciadas para las viviendas explotadas, sin imputar ning¨²n otro rendimiento adicional por la utilizaci¨®n efectuada, porque, como indica el propio reglamento, se considera que los bienes est¨¢n utilizados (y, consiguientemente, se les imputa el rendimiento previsto en el mismo) cuando se usen exclusivamente por sus propietarios o usufructuarios en forma permanente o temporal.

Viviendas despcupadas

Finalimente, cuando se trate de vivienda propiedad de persona distinta del promotor, que se encuentre desocupada, durante m¨¢s de diez meses al a?o seguidos -o alternos, y que pertenezcan a un sujeto pasivo -o, en su caso, a miembros de una unidad familiar- que posea m¨¢s de tres viviendas, se estimar¨¢ como rendimiento -hay que suponer que ¨ªntegro, como siempre- el 10% del valor por el que se halle computada o que' deber¨ªa, en su caso, computarse a los efectos del impuesto sobre el patrimonio. Naturalmente, la estimaci¨®n de rendimientos as¨ª prevista se aplicar¨¢ ¨²nicamente cuando el n¨²mero de las pertenecientes a un mismo sujeto pasivo o, en su caso, a una unidad familiar, acumuladas las ocupadas y las desocupadas, exceda de tres, y cuando las desocupadas sean varias solamente se tomar¨¢ el valor de las que excedan de tres por orden cronol¨®gico en la propiedad o usufructo de su titular. Si no se pudiera determinar dicho orden, se aplicar¨¢ a las de mayor valor.

De los rendimientos ¨ªntegros as¨ª obtenidos entendemos que habr¨¢n de deducirse los gastos necesarios anteriormente expuestos en relaci¨®n con las explotadas para determinar el rendimiento neto incorporable a la base imponible del impuesto.

A los efectos precedentes, las normas reguladoras del tributo establecen que se entender¨¢ por vivienda toda edificaci¨®n susceptible, en condiciones normales, de ser habitada por personas, bien con car¨¢cter temporal o permanente, y que no se considerar¨¢ vivienda desocupada la que se halle utilizada por su propietario o usufructuario durante dos meses o m¨¢s dentro del a?o natural o destinada a la venta o alquiler, o cedida su utilizaci¨®n de forma gratuita. En este sentido, se entender¨¢ que una vivienda est¨¢ destinada a la venta o alquiler cuando de las condiciones de oferta y de las acciones a trav¨¦s de anuncios y otros medios constase expresamente tal intenci¨®n del propietario o usufructuario.

En otros t¨¦rminos, de lo expuesto se deduce que si, por ejemplo, un sujeto pasivo -o una unidad familiar- posee tres viviendas, dos utilizadas y una desocupada, a las dos primeras se les imputar¨¢ como rendimiento ¨ªntegro el 3% de su valor patrimonial, y a la tercera, nada. Si, alternativamente, tuviera, por ejemplo, cinco viviendas, dos utilizadas y tres desocupadas, el rendimiento ¨ªntegro de las dos primeras ser¨ªa el 3% de su valor patrimonial, el de la tercera ser¨ªa nulo, y el de la cuarta y quinta, el 10% de su valor patrimonial.

Ahora bien, es muy importante resaltar que el planteamiento ex puesto -que, de no modificarse, ser¨¢ el estrictamente aplicable en ejercicios posteriores- tiene una disposici¨®n adicional en relaci¨®n con el a?o 1979. En efecto, seg¨²n lo establecido en la disposici¨®n transitoria segunda de la ley del Impuesto sobre la Renta, en 1979 el importe de las bases imponibles ¨ªntegras de los impuestos estatales transformados en tributos locales tendr¨¢n el car¨¢cter de rendimientos m¨ªnimos por dichos conceptos, salvo en el caso de los rendimientos gravados en la contribuci¨®n territorial r¨²stica y pecuaria, en los que el l¨ªmite m¨ªnimo ser¨¢ el 50% de la base imponible. Es decir, que en el caso de viviendas -explotadas, utilizadas o desocupadas- los rendimientos netos de cada una, calculados seg¨²n el procedimiento descrito, se comparar¨¢n con la base imponible de la contribuci¨®n territorial urbana, y prevalecer¨¢ -aun que s¨®lo en 1979- la mayor de esas dos cantidades como integrante de la base imponible.

Evidentemente, la existencia de esta norma cautelar es impropia de un impuesto personal sobre la renta y lo mejor que puede decirse de ella es que s¨®lo est¨¢ prevista su aplicaci¨®n en 1979. Esperemos que el legislador no caiga en la tentaci¨®n de prorrogar la vigencia de esta norma transitoria, como c¨®modo, Pero injusto, procedimiento de garantizar unos rendimientos m¨ªnimos de tales bienes.

Exoneraci¨®n de plusval¨ªa

Como es sabido, en el nuevo impuesto sobre la renta se incluyen en la base imponible los incrementos o disminuciones patrimoniales puestos demanifiesto con ocasi¨®n de cualquier alteraci¨®n en la composici¨®n del patrimonio. Ahora bien, cuando se trate de incrementos de patrimonio obtenidos por enajenaci¨®n de la vivienda habitual del contribuyente, el importe de los mismos se reducir¨¢ en dos millones de pesetas (naturalmente, si la plusval¨ªa obtenida es inferior a esta cifra, s¨®lo, se reducir¨¢ el importe ¨ªntegro de la plusvalla), siempre que el total de la venta se. reinvierta en otra vivienda habitual en un per¨ªodo no superior a dos a?os, a cuyos efectos no se entender¨¢ que la reinversi¨®n se efect¨²a fuera de plazo cuando dentro de dicho. per¨ªodo la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a financiar la nueva vivienda dentro del per¨ªodo impositivo en que se vayan percibiendo.

En consecuencia, si el importe de la reinversi¨®n fuera inferior al total de la enajenaci¨®n se excluir¨¢ de gravamen la parte proporcional. del incremento que corresponda a la cantidad invertida o, en su caso, la parte proporcional de la reducci¨®n de dos millones que igualmente corresponda al importe de la reitiversi¨®n.

Es de advertir, a este respecto, que cuando en caso de fallecimiento se produzca un incremento patrimonial por la transmisi¨®n lucrativa de la vivienda habitual y ¨¦sta siga si¨¦ndolo de los restantes miembros de la unidad familiar o de cualquiera de ellos, se entender¨¢ que el importe total de la transmisi¨®n queda invertido autom¨¢ticamente en el indicado bien a efectos de la reducci¨®n comentada.

Como se ha indicado, el plazo normal para efectuar la reinversi¨®n es el de dos a?os, a partir de la fecha de la enajenaci¨®n de la vivienda habitual, si bien reglamentariamente se contempla asimismo la posibilidad de acogerse a la reducci¨®n estudiada cuando la adquisici¨®n de la nueva vivienda habitual se produjese, como m¨¢ximo, dentro de los dos a?os anteriores a la fecha de enajenaci¨®n, siempre que el importe de ¨¦sta se destine a la finalidad indicada.

Finalmente, quiz¨¢ convenga precisar que ha de entenderse por vivienda habitual, que ser¨¢ la que constituya el hogar familiar del sujeto pasivo, y en caso de que tuviera varias viviendas, tendr¨¢ esta consideraci¨®n la que sea habitada por el sujeto pasivo durante m¨¢s tiempo dentro del a?o natural. En el caso especial de cambio de domicilio, tendr¨¢ tambi¨¦n el car¨¢cter de vivienda habitual la que constituy¨® el domicilio habitual anterior, siempre que no se haya dado otra utilizaci¨®n a la misma hasta la fecha de la enajenaci¨®n.

Deducci¨®n por inversiones

Para terminar, de la cuota ¨ªntegra resultante se podr¨¢ deducir como incentivo el 15% de las cantidades destinadas a la adquisici¨®n de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente, siendo la base de la deducci¨®n la cantidad satisfecha a tal fin en el per¨ªodo de la imposici¨®n. A modo de recordatorio, resumimos seguidamente las notas caracter¨ªsticas de esta deducci¨®n, remiti¨¦ndonos para una mayor profundizaci¨®n sobre el tema al art¨ªculo publicado en esta secci¨®n el domingo 16 de diciembre de 1979:

- Su objetivo es fomentar la inversi¨®n de renta obtenida en el per¨ªodo impositivo, de ah¨ª que se exija que el importe comprobado del valor del patrimonio del contribuyente al final del per¨ªodo ex ceda del valor que arrojare su comprobaci¨®n al comienzo del mismo, al menos en la cuant¨ªa de la inversi¨®n realizada, a cuyos efectos no se computar¨¢n las plusval¨ªas o minoraciones de valor experimentadas en tal per¨ªodo por los bienes que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.

- El sistema dise?ado permite gozar del incentivo tambi¨¦n en el supuesto de viviendas habituales adquiridas con anterioridad a 1979, por la parte que de su precio desembolse en cada ejercicio al vendedor o financiador de la vivienda.

- Como tambi¨¦n se admite la deducci¨®n en la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual se establece un plazo cautelar de doce meses como m¨¢ximo para ser habitada.

Tambi¨¦n se considera adquisici¨®n de la vivienda habitual la ampliaci¨®n de ¨¦sta, si bien parece ser que el concepto de ampliaci¨®n a estos efectos es bastante restrictivo para la Administraci¨®n. Por ejemplo, considerar¨ªa ampliaci¨®n el incremento de la zona habitable, pero no las mejoras o remodelaci¨®n de la misma.

Por ¨²ltimo, la base de la deducci¨®n ser¨¢ el importe de la renta del per¨ªodo que, seg¨²n los casos, se haya destinado a la adquisici¨®n de la vivienda o a la amortizaci¨®n del principal del pr¨¦stamo que la financi¨®, excluyendo naturalmente los incrementos de patrimonio no gravados seg¨²n lo comentado en el apartado anterior.

Ejemplo

D. XX, casado, sin hijos, est¨¢ empleado en una empresa de la que percibi¨® 2.000.000 de pesetas en 1979, en concepto de remuneraci¨®n ¨ªntegra de su trabajo personal. La cuota de la Seguridad Social a su cargo fue de 112.525 pesetas y las retenciones en la fuente se las practicaron al tipo del 16%.

Con el matrimonio convive el padre de D. XX, que en 1979 percibi¨® una pensi¨®n de jubilaci¨®n de 75.000 pesetas.

En el patrimonio de la unidad familiar se integran adem¨¢s las siguientes cinco viviendas, con los datos que se relacionan:

Adem¨¢s de las indicadas, en febrero de 1979 vendi¨® la que hasta entonces era su vivienda habitual en 3.700.000 pesetas, que cobr¨® al contado (hab¨ªa regularizado su valor patrimonial al de mercado en 31-12-1978 en 2.500.000 pesetas. En diciembre compr¨® la nueva vivienda (E) por 6.000.000 de pesetas, entregando al contado 4.500.000 pesetas y financiando el resto con un pr¨¦stamo de una caja de ahorros, sin que en dicho mes se produjera devengo de intereses ni amortizaci¨®n del principal.

Realizando los c¨¢lculos oportunos se observa que la variaci¨®n patrimonial de la unidad familiar en 1979 fue un aumento de 1.800.000 pesetas.