R¨¦gimen fiscal de las actividades empresariales

Al abordar la consideraci¨®n fiscal de los rendimientos derivados de las actividades de naturaleza empresarial, lo primero que parece imprescindible es delimitar convenientemente qu¨¦ han de entenderse por tales.A efectos fiscales, tienen la consideraci¨®n de rendimientos de actividades empresariales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno s¨®lo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenaci¨®n por cuenta propia de los medios de producci¨®n y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producci¨®n y distribuci¨®n de bienes o servicios.

Pese a la farragosa definici¨®n fiscal de empresa que se desprende de lo anteriormente expuesto, lo cierto es que todos tenemos intuitivamente una aproximaci¨®n bastante cierta de lo que se entiende por tal. De cualquier modo, para evitar equ¨ªvocos innecesarios, baste rese?ar que, en particular, est¨¢n incluidos entre dichos rendimientos los provenientes de actividades agr¨ªcolas, ganaderas o forestales, pesqueras, industriales, comerciales, de servicios y mineras.

Interesa precisar, evidentemente, que los rendimientos que se computan a efectos de gravamen son los netos, esto es, los resultantes despu¨¦s de deducir de los rendimientos ¨ªntegros los gastos necesarios para la obtenci¨®n de aqu¨¦llos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan.

Rendimientos ¨ªntegros

En general, por rendimientos ¨ªntegros de las actividades empresariales habr¨¢ de entenderse la totalidad de los ingresos procedentes de la enajenaci¨®n de los bienes o de la prestaci¨®n de los servicios objeto de la actividad o actividades de que se trate, incluidos los subproductos, servicios conexos y dem¨¢s rendimientos que provengan de las mismas.

Sin embargo, existen algunos supuestos especiales que es preciso considerar, como es el caso de que el sujeto pasivo ceda a terceros de forma gratuita los bienes o servicios objeto de su actividad, o los destine al uso o constimo propio o de cualquier miembro de su unidad familiar, en cuyas circunstancias se computar¨¢ como rendimiento ¨ªntegro el valor normal en el mercado de tales bienes o servicios. En ambos casos, igualmente, se imputar¨¢ como ingreso la diferencia entre la contraprestaci¨®n percibida y el valor normal en el mercado, cuando ambas magnitudes sean notoriamente divergentes. A nadie se le oculta que el principal y frecuente problema que puede plantearse al respecto entre los contribuyentes y la Administraci¨®n estriba en cuando ¨¦sta considerar¨¢ que dichas magnitudes son notoriamente divergentes, en cuya hip¨®tesis ser¨¢n, en definitiva, los tribunales quienes tengan la facultad ¨²ltima de decisi¨®n.

Cuando el sujeto pasivo perciba por el ejercicio de su actividad empresarial subvenciones u otras transferencias corrientes -las transferencias de capital se gravan, en su caso, como incrementos patrimoniales y no como rendimientos empresariales- de bienes o derechos susceptibles de valoraci¨®n econ¨®mica, su importe debe ser computado como ingreso a efectos impositivos.

En sentido contrario, entre los rendimientos ¨ªntegros no se computar¨¢n los descuentos -incluso los efectuados con car¨¢cter diferido- cuando constituyan reducciones efectivas en el precio de venta y resulten normales seg¨²n los h¨¢bitos comerciales y circunstancias que concurran en cada caso.

Reinversi¨®n de plusval¨ªas empresariales

Al margen de los rendimientos propios de las actividades empresariales que aqu¨ª consideramos, pero muy directamente con ellos relacionados, es de resaltar que los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisi¨®n de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realizaci¨®n de esas actividades empresariales, no ser¨¢n gravados, siempre que el importe total de la enajenaci¨®n se reinvierta en bienes de la misma naturaleza y destino en un per¨ªodo no superior a dos a?os. Naturalmente, si el importe de la reinversi¨®n fuera inferior al total de la enajenaci¨®n, s¨®lo se excluir¨¢ de

gravamen la parte proporcional del incremento que corresponda a la cantidad invertida.

Gastos necesarios

Como ya se ha expuesto, para la determinaci¨®n del rendimiento neto se deducir¨¢n, en su caso, de los ¨ªntegros los gastos necesarios -cualquiera que sea su clase- para su obtenci¨®n y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan. Junto a este criterio general, el reglamento enumera a t¨ªtulo meramente enunciativo -y no limitativo- algunos de los que ostentan tal naturaleza y que ya quedaron recogidos gen¨¦ricamente al tratar de la tributaci¨®n de los profesionales en estas mismas p¨¢ginas, el domingo 27 de abril.

No repetiremos aqu¨ª, por tanto, esa enumeraci¨®n, ni dedicaremos especial consideraci¨®n a una categor¨ªa de ellos de gran trascendencia para las empresas, como son las amortizaciones, por cuanto las mismas ya fueron estudiadas extensamente el pasado 2 de marzo. S¨ª contemplaremos, por el contrario, alguna de las caracter¨ªsticas exigidas para su c¨®mputo a efectos fiscales a determinadas partidas de gasto que tienen cierta relevancia en las cuentas de resultados de las empresas.

Gastos de conservaci¨®n y reparaci¨®n

No cabe duda de que entre los gastos necesarios para la obtenci¨®n de los ingresos se encuentran los de conservaci¨®n de los bienes que los generan y que los de reparaci¨®n no son m¨¢s que la subsanaci¨®n del deterioro por ellos sufrido, por lo que ambos ser¨¢n deducibles a la hora de cuantificar la renta fiscal derivada de la actividad empresarial. Por el contrario, no tendr¨¢n tal consideraci¨®n los de ampliaci¨®n o mejora del activo material, por constituir inversiones cuya imputaci¨®n a costes se realiza mediante amortizaci¨®n.

Como norma pr¨¢ctica para delimitar ambas categor¨ªas de gasto, el reglamento del impuesto se?ala que se considerar¨¢n gastos de conservaci¨®n y reparaci¨®n del activo material afecto a la actividad:

- Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, y

- Los de sustituci¨®n de elementos no susceptibles de amortizaci¨®n v cuya inutilizaci¨®n sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aqu¨¦llos est¨¦n integrados.

Primas de seguros

Entre los gastos necesarios se incluyen tambi¨¦n las primas satisfechas por raz¨®n de seguro de los bienes y derechos afectos a la actividad y sus productos, como los de responsabilidad civil y da?os a terceros por los bienes generadores de ingresos, el de p¨¦rdida de beneficios, los de todo riesgo de contratistas, el de veh¨ªculos mec¨¢nicos de transporte y otros an¨¢logos, con exclusi¨®n de los que afecten a bienes de disfrute o consumo.

Ahora bien, advi¨¦rtase que en la nueva regulaci¨®n s¨®lo son deducibles las primas satisfechas, y que ya no ser¨¢ posible, por tanto, como ocurr¨ªa en la legislaci¨®n anterior, autoasegurar los bienes y computar como gasto el equivalente al coste medio en plana del riesgo asegurado.

Adquisiciones corrientes de bienes

Otra partida de gasto necesario para el ejercicio de la actividad ser¨¢ el importe de las adquisiciones corrientes de bienes efectuadas a terceros, siempre que re¨²nan los dos requisitos siguientes:

- Que se realicen para la obtenci¨®n de los ingresos, y

- Que el bien adquirido no forme ni deba formar parte del activo del sujeto pasivo el ¨²ltimo d¨ªa del per¨ªodo impositivo.

Este precepto ser¨¢, por tanto, el que permita incorporar como gasto del ejercicio los bienes consumidos en el desarrollo de la actividad, y como normalmente suelen existir existencias iniciales de tales bienes,

ser¨¢ necesario que ente las adquisiciones corrientes se incluyan tanto las realizadas durante el per¨ªodo

impositivo como dichas existencias iniciales. En otros t¨¦rminos, el importe de los materiales consumidos

a lo largo del ejercicio ser¨¢ la suma de las existencias iniciales m¨¢s las compras menos las existencias finales.

Adquisiciones de servicios

An¨¢logamente, se considera gasto deducible el coste para el sujeto pasivo de las adquisiciones de servicios efectuadas a terceros que sean necesarias para la obtenci¨®n de los ingresos. Entre las partidas que integran esta r¨²brica general interesa destacar las tres siguientes:

1. En primer lugar, las cantidades devengadas por terceros en contraprestaci¨®n directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros est¨¦n adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad econ¨®mica productora correspondiente,con exclusi¨®n de las que constituyan contraprestaci¨®n de servicios utilizados o consumidos, a t¨ªtulo particular, por dicho sujeto pasivo. En particular, quedan, por tanto, incluidas dentro de este grupo las partidas siguientes:

La totalidad de las cantidades satisfechas por el sujeto pasivo, siempre que para su perceptor constituyan rendimientos ¨ªntegros del trabajo personas o de una actividad empresarial o profesional.

- Las cantidades satisfechas en virtud de precepto legal para fines sociales y las destinadas al seguro de accidentes del personal.

- Las asignaciones del sujeto pasivo y otros miembros de la unidad familiar a las instituciones de previsi¨®n del personal, siempre que su administraci¨®n y disposici¨®n no corresponda a aqu¨¦llos. Se entender¨¢ cumplida esta condici¨®n siempre que el sujeto pasivo, aun interviniendo en su administraci¨®n, no utilice para s¨ª mismo ni tenga poder dominante de decisi¨®n sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones. Se entender¨¢ que el fondo no se utiliza para s¨ª mismo siempre que la utilizaci¨®n sea retribuida.

2. En segundo t¨¦rmino, los intereses, alquileres y dem¨¢s contraprestaciones de la cesi¨®n al sujeto pasivo de elementos patrimoniales cuando no se transmita la

propiedad de los mismos y los rendimientos de dichos elementos patrimoniales se computen o sean susceptibles de ser computados en la base imponible del gravamen. A t¨ªtulo enunciativo, quedar¨ªan incluidas en este grupo las siguientes partidas, entre otras:

- Los alquileres, el importe de loa arrendamientos y, en general, cualquier contraprestaci¨®n que satisfaga el sujeto pasivo a terceros per la utilizaci¨®n de bienes inmuebles afectos a su actividad.

- Los intereses, c¨¢nones y, en general, cualquier contraprestaci¨®n que satisfaga el sujeto pasivo a terceros por la utilizaci¨®n de bienes mueblcs y derechos que se hallen efectos a su actividad, y

- La contraprestaci¨®n que satisfaga el sujeto pasivo por arrendamiento de negocio o de otros bienes, incluidas las minas.

3. Por ¨²ltimo, tambi¨¦n se incluir¨¢ dentro de esta r¨²brica el importe total de las cuotas satisfechas por el sujeto pasivo en concepto de arrendamiento financiero a las sociedades dedicadas a esta actividad, de acuerdo con el contrato correspondiente.

Saldos de dudoso cobro

Para finalizar con el comentario de ciertas partidas, deducibles de los ingresos, tambi¨¦n se considerar¨¢n como tales los saldos favorables que el titular de la actividad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a cuyo efecto se entender¨¢ suficientemente justificada tal circunstancia:

- Cuando el deudor se halle en situaci¨®n de suspensi¨®n de pagos, quiebra y otras an¨¢logas (moratoria legal o concurso de acreedores, por ejemplo), o

- Cuando entre el momento de la primera gesti¨®n de cobro realizada por el sujeto pasivo y de finalizaci¨®n del periodo impositivo hubiese transcurrido m¨¢s de un a?o y no se hubiese producido una renovaci¨®n del cr¨¦dito.

Adem¨¢s de lo anterior, como requisito de car¨¢cter contable se establece en este caso que los saldos de dudoso cobro deber¨¢n cargarse a una cuenta especial, de car¨¢cter suspensivo, que aparecer¨¢ compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio, y que dichos saldos s¨®lo podr¨¢n darse de baja definitivamente cuando haya transcurrido el plazo de prescripci¨®n de la deuda. Como es l¨®gico, cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente por el sujeto pasivo, se computar¨¢ como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

Por su parte, gastos no deducibles fiscalmente ser¨¢n todos aquellos que no sean necesarios para el

ejercicio de la actividad, contemplando espec¨ªficamente el reglamento alguna categor¨ªa de ellos, que no vamos a reiterar aqu¨ª por haber sido ya contemplados en el referido art¨ªculo sobre la tributaci¨®n de los profesionales.

Adem¨¢s de lo hasta aqu¨ª expuesto, es sabido que los empresarios individuales pueden disfrutar de la mayor parte de las modalidades de la deducci¨®n por inversiones establecidas en el nuevo impuesto sobre sociedades.