A prop¨®sito del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades

Tres abogados especialistas en materia fiscal matizan en este art¨ªculo los aspectos concretos del dictamen del Consejo de Estado sobre el reglamento del impuesto de sociedades y analizan algunos temas controvertidos examinados recientemente por el Consejo de Ministros.

"El Consejo de Estado dictamina el reglamento del impuesto sobre sociedades incorporando planteamientos empresariales". As¨ª reza el encabezamiento de una rese?a que publicaba EL PAIS del pasado jueves sobre el tema de referencia, y cuya redacci¨®n estimamos, cuando menos, desafortunada.Perm¨ªtasenos unas precisiones iniciales de car¨¢cter gen¨¦rico, algunas de las cuales repetiremos al tratar supuestos espec¨ªficos:

a) El Consejo de Estado es el ¨®rgano encargado de velar por la aplicaci¨®n del principio de jerarqu¨ªa normativa, poniendo de manifiesto las, extralimitaciones en que haya podido incurrir la Administraci¨®n en el ejercicio de su potestad reglamentaria. No est¨¢ tan lejos el tiempo en que se oy¨® aquello de "que legislen ellos; nosotros haremos los reglamentos". En nuestro supuesto, las controversias surgen como consecuencia del ejercicio de: esta labor que incumbe al Consejo de Estado. El que se estime que la ley no ofrece la soluci¨®n m¨¢s correcta es una cuesti¨®n que excede de la competencia del propio Consejo de Estado y de la del Consejo de Ministros. La funci¨®n legislativa es competencia exclusiva del Parlamento; s¨®lo a ¨¦l corresponde volver sobre sus actos, aprobando nuevas leyes.

b) Algunos de los supuestos "motivos de esc¨¢ndalo" ya estaban contenidos en anteriores borradores elaborados por el propio Ministerio de Hacienda.

c) El reglamento del IRPF ya se pronunci¨®, en relaci¨®n con los rendimientos empresariales, sobre algunos de estos supuestos, por lo que la coherencia manifestada por el Consejo de Estado al desarrollar en el mismo sentido id¨¦nticos preceptos, equivocados o no, es perfectamente l¨®gica.

d) No encontramos ninguna referencia a los numerosos dict¨¢menes de profesionales, funcionarios, ¨®rganos consultivos, etc¨¦tera, que se emitieron a requerimiento de la Direcci¨®n General de Tributos en relaci¨®n con el denominado "segundo borrador" y que en su mayor¨ªa coincid¨ªan, desde un punto de vista jur¨ªdico, con muchas de las tesis manifestadas por el Consejo de Estado.

Los aspectos que destacaba EL PAIS eran los siguientes:

1. Car¨¢cter fiscal de las normas del Banco de Espa?a.

En este punto, el Consejo ha invocado un principio general del Derecho, como es el de congruencia o armon¨ªa del ordenamiento jur¨ªdico en base al cual "la Administraci¨®n del Estado debe actuar con unidad de criterio y como una sola persona jur¨ªdica". El "c¨®mo se coordinan sus ¨®rganos para lograrlo es un problema interno cuyas deficiencias no pueden hacerse recaer sobre el administrado".

Si hay algo que lamentar es que este principio se aplique s¨®lo en relaci¨®n con el Banco de Espa?a y no con car¨¢cter general.

Cr¨¦ditos de dudoso cobro

Respecto al tema de los cr¨¦ditos de dudoso cobro, la ley (art¨ªculo 13.i) posibilita la dotaci¨®n de las correspondientes provisiones en relaci¨®n con los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada.

Corresponde al reglamento, si lo estima oportuno, determinar en qu¨¦ circunstancias puede entenderse justificada dicha circunstancia. Y ello sin que incurra en extralimitaci¨®n alguna.

Otro tanto cabe decir de aquellos supuestos en que no existan dudas, sino certeza, en la incobrabilidad de un cr¨¦dito, de suerte que pueda procederse a su baja en el activo del balance (art¨ªculo 15 de la ley del Impuesto, en conexi¨®n con el art¨ªculo 104 de la ley de Sociedades An¨®nimas). Criterio igualmente aplicable con car¨¢cter general.

Hay que se?alar, nuevamente, que la aplicaci¨®n de los criterios anteriores no da lugar a la creaci¨®n de reservas libres de impuestos, por cuanto si el importe cancelado es percibido, ser¨¢ sometido a tributaci¨®n.

2. Diferimiento del pago del impuesto.

Presentado como algo ex novo por el articulista, s¨®lo cabe apuntar que el art¨ªculo 22 de la propia ley del Impuesto recoge con notable amplitud la posibilidad de que los sujetos pasivos establezcan criterios de distribuci¨®n de gastos e ingresos. De hecho, es una de las informaciones a facilitar con ocasi¨®n de la presentaci¨®n de la declaraci¨®n del impuesto sobre sociedades.

Otro tanto cabe decir de los valores contables respecto al art¨ªculo 16 de la ley.

Por otra parte, debe hacerse constar que los criterios anteriores, ante los que manifiestan su sorpresa, son los recogidos en el reglamento del IRPF.

Revalorizaciones voluntarias

En este mismo cap¨ªtulo se trata tambi¨¦n del tema de las revalorizaciones voluntarias, "con el fin de ocultar y compensar p¨¦rdidas". No parece que puedan ser admisibles las revalorizaciones "salvajes", al menos desde la perspectiva de la ley de Sociedades An¨®nimas, cuyo art¨ªculo 104 se opone terminantemente a dicha pr¨¢ctica. Por otro lado, no se aprecia claramente que tal sea el criterio del alto ¨®rgano consultivo, aunque, de ser el que se le imputa, discrepamos del mismo.

Pero tal vez dicho criterio no hubiera sido sustentado si en el proyecto remitido al mismo para su dictamen no hubiera desaparecido un inciso, contenido en la redacci¨®n del actual art¨ªculo 158 por los anteriores borradores del reglamento, que no dejaba lugar a dudas: "No se incluir¨¢ en dicha base imponible (se refer¨ªan a la base susceptible de compensaci¨®n) la proveniente de revalorizaciones de bienes de activo que no hayan sido autorizadas fiscalmente". Sin duda, los redactores de la ¨²ltima versi¨®n reglamentaria estimaron innecesario mantener dicho precepto, por entender que ya estaba incluido en el primer inciso de aquel art¨ªculo: "En ning¨²n caso se podr¨¢ compensar, en un ejercicio, un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el mismo". Para que ello fuera as¨ª ser¨ªa, sin embargo, preciso considerar el t¨¦rmino "operaciones" como equivalente a la frase "actividades t¨ªpicas de la empresa" o identificarlas con ¨¢mbito material de su objeto social, ya que en otro caso el vocablo "operaciones" comprender¨ªa tanto las t¨ªpicas como las que no lo sean. Si la compensaci¨®n de p¨¦rdidas a que alud¨ªa la rese?a en relaci¨®n con el dictamen no es tal, sino c¨®mputo en la base de impuesto del importe de las desvalorizaciones, tampoco estar¨ªamos de acuerdo con dicho criterio, ya que una ley fiscal no puede sancionar v¨¢lidamente lo que se proh¨ªbe en la legislaci¨®n mercantil. S¨®lo ser¨ªa admisible si la desvalorizaci¨®n estuviera fundada en el art¨ªculo 104 de la ley de Sociedades An¨®nimas.

Otro tema tratado es la compensaci¨®n fiscal de p¨¦rdidas no saneadas financieramente. Nada m¨¢s correcto si consideramos que lo que la ley permite compensar (art¨ªculo 18), importante novedad introducida sobre el sistema anterior en el que se alud¨ªa a p¨¦rdidas fiscalmente compensables, son bases imponibles y no p¨¦rdidas contables, conceptos muy distintos. En el otro extremo, el propio Ministerio admite la compensaci¨®n de p¨¦rdidas saneadas financieramente en su totalidad y que hab¨ªan desaparecido de balance.

Finalment¨¦, queda el tema del traslado de las diferencias de cambio al valor de los bienes. A nuestro juicio, tanto la posici¨®n que defiende su imputaci¨®n a resultados como la que considera que debe afectar al valor de los bienes (amparada por el art¨ªculo 15 de la ley) son correctos. El que el Plan General de Contabilidad haya tomado opci¨®n en favor de la primera de ellas no prejuzga la incorrecci¨®n de la tesis mantenida por el Consejo de Estado.

3. Transferencia de precios.

El dictamen no favorece la aplicaci¨®n de precios de transferencia, sino que aplica los criterios de valoraci¨®n para operaciones entre sociedades y empresas vinculadas que fija el art¨ªculo 16 de: la ley.

El que las empresas realicen operaciones al margen de las condiciones normales de mercado es una cuesti¨®n a tratar en el ¨¢mbito de la normativa sobre pr¨¢cticas restrictivas de la competencia. La ¨²nica cuesti¨®n que incumbe tratar a efectos tributarios es evitar que dichas pr¨¢cticas conlleven un perjuicio para el Tesoro p¨²blico.

En este tema, pensamos que la ley del Impuesto permite la correcci¨®n de valores no s¨®lo desde el punto de vista del ingreso sino tambi¨¦n del gasto, en tanto que el proyecto de reglamento intenta proyectarla exclusivamente al primero como sanci¨®n a las empresas vinculadas, sin ninguna cobertura legal. En conclusi¨®n, confiamos en que el Consejo de Ministros habr¨¢ tenido la oportunidad de examinar minuciosamente las cuestiones controvertidas. Es evidente que un reglamento claro y respetuoso con los t¨¦rminos de la ley ha de evitar las numerosas discrepancias que en otro caso se suscitar¨ªan ante los tribunales, desplazando hacia los mismos el control del principio de jerarqu¨ªa normativa, lo que nunca es deseable.

es abogado; Salvador Colmenar es abogado, inspector financiero y tributario (excedente); Jaime L¨®pez Chicheri es abogado.