Los rendimientos de actividades profesionales y empresariales

A pesar de que los rendimientos profesionales y los rendimientos empresariales tienen un tratamiento conjunt¨®, subsisten diferencias entre el r¨¦gimen aplicable a ambos rendimientos, y que veremos al tratar de la estimaci¨®n objetiva singular, obligaciones formales, gastos deducibles y retenciones. Estas diferencias de tratamiento tributario obligan a precisar en primer t¨¦rmino el concepto de profesional para su distinci¨®n del de empresario. De hecho, la Administraci¨®n considera que es perfectamente posible realizar una actividad profesional sin que se requiera titulaci¨®n acad¨¦mica.Un primer punto de partida es considerar que cuando el rendimiento procede exclusivamente del trabajo, aqu¨¦l es profesional y no empresarial. Pero el problema sigue plante¨¢ndose con las rentas mixtas. Justamente existen profesiones liberales (ejemplo, nefr¨®logos) que exigen un importante capital. En la pr¨¢ctica, la Administraci¨®n parece aplicar los mismos criterios que informan la licencia fiscal de actividades profesionales y de actividades comerciales e industriales. As¨ª, en aquellos casos en que la actividad precise instalaciones para su realizaci¨®n, seg¨²n sean ¨¦stas propias o ajenas, la actividad ser¨¢ empresarial o profesional, respectivamente. Sin olvidar que en otras ocasiones se sit¨²a el

[ concepto profesional en los especiales conocimientos que le son requeridos.

De los supuestos que espec¨ªficamente contempla el reglamento entresacamos:

- Los farmac¨¦uticos que elaboran productos personalmente realizan una actividad profesional; la venta de productos es una actividad empresarial.

- Los expendedores de prodiactos monopolizados (gasolina, tabaco, etc.) son empresarios si son titulares de los estable cimientos,y profesionales en otro caso.

- Los agentes comerciales son profesionales si se limitan a ofrecor productos ajenos, mediante cat¨¢logo o muestrario, y empresanos si venden por s¨ª mismos dichos productos.

- Los profesores que ejerzan su actividad en su domicilio son profesionales. Si la realizan en establecimiento propio son empresarios.

- Son profesionales los sacerdotes en relaci¨®n con las cantidades que perciban en el ejercicio del ministerio sacerdotal. Esta calificaci¨®n reglamentaria parece olvidar que ¨¦sta es una materia no susceptible de interpretaci¨®n unilateral por incidir en un tratado internacional, como es el firmado con la Santa Sede sobre asuntos econ¨®micos.

- Rendimientos profesionales y rendimientos del trabajo.

En este caso, la distribuci¨®n es clara: ordenaci¨®n por cuenta propia u ordenaci¨®n ajena del trabajo realizado por el contribuyente. Es por ello que reglamentariamente se considera:

- Son profesionales los artistas y deportistas cuyo trabajo no se realiza por cuenta ajena.

- En general, no son profesionales, sino empleados, las personas que, a sueldo de una empresa, vienen obligados a inscribirse, por las funciones que realizan, en sus respectivos colegios profesionales.

2. Rendimientos netos de la actividad.

Es preciso diferenciar los distintos sistemas en base a los cuales pueden determinarse:

2.1 Estimaci¨®n directa.

Se determinan por diferencia entre la totalidad de los ingresos, incluido el autoconsumo, y los gastos necesarios (alquileres, empleados, etc.) para la obtenci¨®n de ¨¦stos.

En relaci¨®n con los ingresos, la aplicaci¨®n del autoconsumo es dif¨ªcil en la pr¨¢ctica. Pi¨¦nsese, por ejemplo, en las patatas consumidas por la unidad familiar de un tendero o en el m¨¦dico que atiende a sus hijos. Adem¨¢s, esta. norma, cuyo fundamento es id¨¦ntico al expuesto para las retribuciones en especie, adquirir¨¢ todo su sentido cuando entre en vigor el IVA, si bien entonces se pondr¨¢ de manifiesto la inviabilidad de la valoraci¨®n del autoconsumo a precios de mercado en el IRPF en lugar de atenderse al valor de adquisici¨®n o al importe de los gastos efectuados por el profesional para la prestaci¨®n del autoservicio.

De los gastos contemplados espec¨ªficamente en el reglamento, y que no constituyen una relaci¨®n exhaustiva, merecen comentarse:

a) Asignaciones de cualquiera de los miembros de la unidad familiar a las instituciones de previsi¨®n del personal empleado (planes de pensiones, por ejemplo).

Se requiere:

- No utilizar gratuitamente los fondos asignados.

- No tener poder dominante de decisi¨®n sobre los fondos.

b) Amortizaciones de los vienes afectos a la actividad cuya dur¨¢ci¨®n sea superior a un a?o.

Deben contabilizarse y ser efectivas. La efectividad se presume cuando se aplican los coeficientes aprobados por el Ministerio de Hacienda o se ajustan a un plan aprobado por la Administraci¨®n; en otro caso, hay que probar la p¨¦rdida de valor. Existen tambi¨¦n criterios espec¨ªficos para cierta clase de bienes (activos revertibles, activos usados, fondos editoriales, etc.).

c) Dotaciones a una provisi¨®n para clientes de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede justificada.

Se entiende justificada dicha condici¨®nsi el deudor est¨¢ en suspensi¨®n de pagos, quiebra u otras situaciones an¨¢logas o ha transcurrido m¨¢s de un a?o desde. la primera gesti¨®n del cobro sin haber obtenido ¨¦ste ni haberse renovado el cr¨¦dito.

d) Adquisiciones de libros necesarios y directamente relacionados con la actividad.

e) En las actividades profesionales y art¨ªsticas puede deducirse un 1 % de los ingresos brutos en concepto de gastos de dificil justificaci¨®n.

Adicionalmente a lo anterior, debe tenerse en cuenta tambi¨¦n que no ser¨¢n deducibles aquellos desembolsos que no resulten obligatorios ni necesarios para la obtenci¨®n de ingresos ni los pagos o prestaciones de cualquier clase que se efect¨²en entre los miembros de la unidad familiar (ejemplo, sueldo del hijo menor que ayuda a su padre en su negocio).

2.2 Estimaci¨®n objetiva singular (EOS).

- Representa un sistema. simplifica¨¢o de determinaci¨®n de los rendimientos netos para actividades empresariales y profesionales de peque?a cuant¨ªa. Es siempre voluntaria, entendi¨¦ndose aplicable en tanto no se renuncie al mismo en el ¨²ltimo mes del a?o anterior a aquel en que se desee estar excluido o en los 30 d¨ªas siguientes al inicio de la actividad. Es de aplicaci¨®n a los empresarios cuyas ventas totales por este concepto no superen los 50 millones de pesetas y a los profesionales con ingresos no superiores a 1,5 millones. Si superan esos l¨ªmites en un ejercicio, la exclusi¨®n surte efecto a partir del ejercicio siguiente. Dichos l¨ªmites son aplicables a cada comunero o part¨ªcipe en los supuestos de comunidades de bienes, despachos colectivos, etc. (el criterio que el reglamento del impuesto sobre sociedades establece para el futuro excluyendo estos supuestos de la EOS constituye una infracci¨®n normativa por exceder de su ¨¢mbito de aplicaci¨®n).

Dentro de este sistema caben varios procedimientos:

a) Simplificado.

?nicamente aplicable a empresarios que no superen unos determinados l¨ªmites de ventas (se recogen por sectores en las ¨®rdenes de 23-3-1979 y 9-2-1982. El rendimiento neto se determina aplicando unos porcentajes (recogidos tambi¨¦n en las normas citadas) a la cifra de ventas sin deducir ning¨²n gasto adicional.

Se entiende aplicable este sistema salvo renuncia expresa al mismo.

b) Ordinario.

Aplicable cuando no lo sea el simplificado o si se renunci¨® a ¨¦ste sin acogerse al de estimaci¨®n directa permite determinar el rendimiento bruto por diferencia entre las ventas y la suma de las compras y gastos de personal. De dicha diferencia, a su vez, se deduce un 15% en concepto de gastos generales, y el resultado es el rendimiento neto.

Los profesionales considerar¨¢n como compras las adquisiciones de art¨ªculos consumibles utilizados directamente en el desarrollo de su actividad. Los empresarios clasificar¨¢n como tales las adquisiciones de art¨ªculos objeto directo de su actividad; deben guardar una proporci¨®n razonable con las ventas declaradas en funci¨®n de la actividad ejercida; en otro caso habr¨¢ que justificar las posibles variaciones de inventario.

c) En cualquier caso, el contribuyente puede siempre acudir a determinar' el rendimiento neto por diferencia entre ingresos y gastos realmente obtenidos y producidos.

En relaci¨®n con este sistema hay que advertir que su aplicaci¨®n da lugar a que se tribute por un rendimiento neto que no coincidir¨¢ con el realmente obtenido. El reglamento dispone que esa diferencia tribute adicionalmente como incremento de patrimonio. Este criterio es manifiestamente ilegal. Existen, seg¨²n la ley General Tributaria, dos m¨¦todos para la determinaci¨®n de la base: directa y objetiva, pero una vez determinada por cualquiera de ellos la fijaci¨®n ha sido total y no Parcial.

3. Obligaciones formales.

Ci?¨¦ndonos a las existentes hasta el 31-12-82, son las siguientes:

a) Estimaci¨®n directa.

- Los profesionales deben llevar un libro de ingresos y gastos debidamente diligenciado en la Delegaci¨®n de Hacienda, y los empresarios una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el C¨®digo de Comercio.

- Ingresar trimestralmetne las retenciones a cuenta practic¨¢das sobre los rendimientos que han satisfecho en dicho per¨ªodo y que est¨¢n sometidos a dicha obligaci¨®n.

- Efectuar trimestralmente pagos fraccionados a cuenta del IRPF, que examinaremos inmediatamente.

- Los empresarios deben declarar, adem¨¢s, con car¨¢cter trimestral, las operaciones sujetas al