?C¨®mo se aplica la tarifa del impuesto?

Los tipos tributarios aplicables a quienes posean su residencia habitual en territorio espa?ol se hallan integrados en una escala de gravamen de estructura progresiva, por tramos de renta, con objeto de evitar el error de salto. El tipo a la postre aplicado sobre el total de la base imponible es el llamado tipo medio, y se obtiene:Cuota ¨ªntegra X 100 : Base imponible

Por excepci¨®n, a la plusval¨ªa del muerto o del donante (incrementos o disminuciones derivadas de transmisiones a t¨ªtulo lucrativo) se le aplica el tipo m¨¢s bajo de la escala (15,56% para 1982). Es la base a tipo m¨ªnimo.

Para evitar en los contribuyentes la sustituci¨®n de su trabajo por el ocio como consecuencia de la imposici¨®n, y en su caso para corregir el efecto confiscatorio, las legislaciones establecen l¨ªmites a la progresividad. En nuestro sistema, estos l¨ªmites, para 1982, son:

- Para la cuota ¨ªntegra del IRPF, el l¨ªmite absoluto del 42% de la base imponible de este impuesto.

- Para el conjunto de las cuotas ¨ªntegras del IRPF y del IEP, el 55% de la base imponible del IRPF, excluyendo para el c¨¢lculo de dicho l¨ªmite la parte de la cuota del IEP que corresponda proporcionalmente a los patrimonios ociosos (cuadros, alhajas, autom¨®viles de recreo, yates, etc¨¦tera). Caso de ser aplicable este l¨ªmite, se reducir¨¢ la cuota del IEP hasta alcanzar aquel 55%. El beneficio. de este l¨ªmite ha construido artificialmente un mercado de empresas en p¨¦rdida, con objeto de anular la base imponible del IRPF y con ello lograr que grandes fortunas ni tributen por IRPF ni por IEP.

Rentas irregulares

La aplicaci¨®n de una tarifa progresiva a ciertas rentas, que, por tener car¨¢cter espor¨¢dico o por generarse en el tiempo en un per¨ªodo superior a aquel en que se consideran legalmente obtenidas, en modo alguno pueden equipararse a las rentas que ordinariamente se obtienen en un solo per¨ªodo, puede originar grav¨ªsimas distorsiones y atentar contra la equidad. Por ello se hace necesario establecer ciertos mecanismos correctores que, aplicados sobre las tarifas, mitiguen y corrijan los efectos perniciosos de la progresividad sobre las rentas irregulares.

Pero ?qu¨¦ son rentas irregulares? La normativa del impuesto distingue dos hip¨®tesis:

Las rentas obtenidas regularmente, pero en periodos superiores al a?o, por ser su ciclo de producci¨®n mayor que un ejercicio. Sus ejemplos t¨ªpicos son la saca de corcho y la producci¨®n de pino.

- Las variaciones patrimoniales y los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma irregular en el tiempo.

La Administraci¨®n queda facultada para determinar rendimientos en los que, en atenci¨®n a las circunstancias especiales que en ellos concurran, se aprecie una notoria irregularidad en su obtenci¨®n en el tiempo. A tal efecto, por considerar que su obtenci¨®n es regular, si bien limitada a tan s¨®lo unos a?os, no merecen el tratamiento de rentas irregulares ni los rendimientos de los deportistas, artistas, toreros ni del personal de vuelo de las empresas de navegaci¨®n a¨¦rea. En otro caso, a excepci¨®n de las rentas de trabajo (y no todas, pues tambi¨¦n habr¨ªa que excluir a los mineros, pescadores, etc¨¦tera), todas las dem¨¢s ser¨ªan rentas irregulares, teniendo adem¨¢s las empresariales y profesionales un car¨¢cter muy variabl9 en cuanto a su cuant¨ªa. Por el contrario, se han se?alado expresamente como rentas irregulares los excesos de indemnizaciones por despido respecto al l¨ªmite marcado por la legislaci¨®n laboral, los premios de permanencia y de antig¨¹edad en la empresa, etc¨¦tera.

El mecanismo establecido opera en la aplicaci¨®n de los tipos progresivos: s¨®lo la parte de renta irregular imputable al a?o se une a los restantes. rendimientos, al objeto de hallar el tipo aplicable. Hallado ¨¦ste, se aplica sobre el resto de la renta irregular. La aplicaci¨®n de esta soluci¨®n legal queda simplificada sobremanera si se advierte que se considera imputada la totalidad de la renta irregular, de forma lineal, a todo su per¨ªodo de generaci¨®n, por lo que, para obtener la que es imputable al a?o, basta dividir su importe total por el n¨²mero de a?os en que se haya generado. Un ejemplo puede mostrar c¨®mo ¨®pera este mecanismo correctivo. Sea la venta por 12.000.000 de pesetas en 1982 de un bien adquirido en 1977 en 2.000.000 de pesetas, es decir, su per¨ªodo de generaci¨®n es de cinco a?os (seg¨²n su naturaleza, habr¨ªa que aplicar el coeficiente de actualizaci¨®n correspondiente; prescindimos de ello a efectos de simplificaci¨®n).

(Vease cuadro l).

Reglas especiales

1. Rentas irregulares fraccionadas

Si la renta se percibe fraccionadamente en varios a?os (por ejemplo, si la venta que origin¨® la plusval¨ªa se ha pactado a plazos), dentro de cada plazo hay que calcular la plusval¨ªa obtenida y, de ella, distinguir la plusval¨ªa imputable espec¨ªficamente a dicho a?o (base a tipo general) y la correspondiente a otros ejercicios (base a tipo medio). La plusval¨ªa a tipo general se determina dividiendo la plusval¨ªa total incluida en el plazo por el coeficiente resultante de partir los a?os de generaci¨®n por los a?os de fraccionamiento.

En el ejemplo anterior, suponnemos que el precio de la venta se percibe en dos plazos de 6.000.000 de pesetas. (Vease cuadro 2).

Esta regla especial no puede aplicarse cuando los a?os de fraccionamiento sean igual o superiores a los de generaci¨®n, ya que, en lugar de corregirse la progresividad, se incrementar¨ªa.

2. Valores mobiliarios

Dado que uno de los t¨¦rminos de comparaci¨®n para fijar la plusval¨ªa o minusval¨ªa en la transmisi¨®n de valores mobiliarios es el coste medio de adquisici¨®n de los pose¨ªdos en el momento de la enajenaci¨®n, para aplicarlo a los que se enajenan y as¨ª obtener el valor de adquisici¨®n ha de considerarse que el per¨ªodo de generaci¨®n de aquellas plusval¨ªas o minusval¨ªas es el per¨ªodo medio que arrojen aquellos t¨ªtulos pose¨ªdos en el momento de la enajenaci¨®n (v¨¦ase el ejemplo que acompa?¨® a nuestros comentarios sobre los incrementos y disminuciones patrimoniales).

3. Coexistencia de retas positivas y negativas, unas sujetas a tipos generales, y otras, a tipos especiales (medio o m¨ªnimo)

En tales casos, la base no se determina por suma algebraica, sino que de cada parte sujeta a distinta clase de tipo se halla la cuota ¨ªntegra correspondiente, que son las que luego se suman.

As¨ª, por ejemplo, consideremos que existe un incremento patrimonial imputable al a?o (sujeto a tarifa general) de 2.000.000 de pesetas y al propio tiempo una minusval¨ªa, procedente de una donaci¨®n, de 1.000.000 de pesetas.

La liquidaci¨®n no consistir¨ªa en aplicar la escala sobre la diferencia (2.000.000 - 1.000.000), sino que se practicar¨ªa del modo que se indica en el cuadro 3.

Son m¨²ltiples las combinaciones posibles si intervienen rendimientos, incrementos y disminuciones de diversa cuant¨ªa y sujetos a tipos de diversa naturaleza.

Compensaci¨®n de p¨¦rdidas

La ¨²ltima regla especial permite comprender las que el reglamento contiene en orden a la compensa ci¨®n de p¨¦rdidas. En la ley, esta compensaci¨®n siempre opera en la base: el sujeto pasivo tiene derecho a compensar libremente la base imponible negativa de un ejercicio en las bases positivas de los cinco ejercicios siguientes.

Sin embargo, el reglamento, para impedir que una p¨¦rdida -que se hubiera computado s¨®lo a tipo medio o m¨ªnimo si hubieran existido las suficientes rentas positivas como para absorberla- pueda ser deducida en ejercicios posteriores con base a tipo general, impone en ciertos casos que la compensaci¨®n de p¨¦rdidas opere no en base, sino en cuota. Existen fundadas sospechas sobre el exceso reglamentario y la ilegalidad que supone esta medida.

Para el reglamento deben distinguirse, por tanto, tres situaciones:

1.Compensaci¨®n de p¨¦rdidas en base

Las p¨¦rdidas habidas en un ejercicio ser¨¢n compensables en las bases correspondientes a los cinco ejercicios siguientes cuando aquellas procedan de rendimientos negativos o disminuciones sujetas a tarifa general. (Vease ejemplo 1)

2.Compensaci¨®n de p¨¦rdidas de cuotasPor el contrario, cuando la p¨¦rdida proceda de disminuciones patrimoniales o de rendimientos a los que corresponda la aplicaci¨®n de un tipo especial de gravamen para su compensaci¨®n, ¨¦sta se practicar¨¢ en la cuota, y no en la base.

Es necesario, pues, obtener en estos casos la cuota negativa, que puede compensarse en los ejercicios venideros. Para las disminuciones procedentes de transmisiones lucrativas, el tipo aplicable sigue siendo el m¨ªnimo, aunque esta vez con car¨¢cter negativo.

Tampoco hay problemas si existen p¨¦rdidas a tipo medio, pero previamente ha existido base positiva a tipo general, de modo que haya sido posible obtener un tipo medio. La m¨¢xima dificultad tiene lugar cuando no existe base positiva a tarifa general que permita encontrar el tipo medio aplicable: ante este problema, el reglamento impone la aplicaci¨®n del tipo m¨¢s bajo de la escala. (Vease ejemplo 2).

3.Compensaci¨®n simult¨¢nea de p¨¦rdidas en bases y en cuotas

Se trata de una combinaci¨®n de las dos f¨®rmulas anteriores y que aparece expresamente prevista en el reglamento.

Su aplicaci¨®n tendr¨¢ lugar si, existiendo disminuciones patrimoniales procedentes de transmisiones a t¨ªtulo oneroso generadas en varios a?os, una parte de las mismas deben tomarse en la base negativa a tarifa general, y otra parte" a tipo medio. En este supuesto, la primera parte de la disminuci¨®n origina una p¨¦rdida compensable en base, y la segunda, una p¨¦rdida compensable en cuota. (Vease ejemplo 3).

En consecuencia, el contribuyente podr¨¢ deducir a su libre elecci¨®n, dentro de los cinco a?os siguientes, una base de 1.000.000 de pesetas y una cuota de 1.244.1300 pesetas.

4. Conclusi¨®n

La complejidad de los c¨¢lculos anteriores y la dificultad de su entendimiento por el contribuyente podr¨ªan haberse evitado si el reglamento se hubiera limitado a respetar los criterios legales, sin desvirtuar el car¨¢cter sint¨¦tico que presenta la base imponible de cada ejercicio.

Al margen de este exceso reglamentario, el inconveniente que en la estructura l¨®gica del impuesto se trata de evitar con los criterios de los n¨²meros 2 y 3 anteriores no es equiparable a las molestias que la aplicaci¨®n de los mismos puede llevar, tanto para la Administraci¨®n como para el contribuyente.