Obligatoriedad de la consolidaci¨®n contable y fiscal

Una de las novedades que nos ha tra¨ªdo la reforma de la legislaci¨®n mercantil es la obligaci¨®n, para los grupos de sociedades, de presentar cuentas consolidadas. As¨ª se han cumplido los requisitos de la s¨¦ptima directiva de la CE, de 1983.

La formulaci¨®n de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades, y su auditor¨ªa, ser¨¢ obligatoria para los ejercicios cuyo cierre sea posterior al 31 de diciembre de 1990. Por tanto, para los grupos de sociedades cuyo cierre coincida con el a?o natural, la consolidaci¨®n contable regir¨¢ desde 1991.Hasta ahora, la consolidaci¨®n de estados contables no ha sido generalmente obligatoria, excepto para las entidades de dep¨®sito y financieras que constituyan una unidad de decisi¨®n. Esta ¨²ltima regulaci¨®n, que data de 1985, deber¨¢ ajustarse a la directiva comunitaria sobre cuentas anuales y consolidadas de los bancos y otras entidades financieras en 1990.

Un grupo puede definirse como el conjunto de entidades que, teniendo personalidad jur¨ªdica independiente, forman una unidad econ¨®mica. La idea de unidad econ¨®mica se debe entender de una manera abierta, como unidad de decisi¨®n para abordar ampliaciones de mercado necesarias o diversificar la actividad convenientemente. Frente al ya cercano Mercado ?nico Europeo, la estrategia com¨²n que proporciona un grupo se perfila como una herramienta empresarial importante.

La existencia de grupos econ¨®micos exige su regulaci¨®n contable y la presentaci¨®n de estados consolidados, ya que la informaci¨®n que socios o terceros reciben de cada sociedad independientemente puede dar lugar a distorsiones y duplicaciones. Esto es lo que se acaba de lograr en Espa?a.

La legislaci¨®n fiscal espa?ola se adelant¨®, desde 1977 y con cambios importantes en 1982, a la norma mercantil en el tema de la consolidaci¨®n de los grupos de sociedades.

Se trata, sin embargo, de una regulaci¨®n muy restrictiva, con bastantes requisitos a cumplir, lo cual explica que pocos grupos tributen en Espa?a en r¨¦gimen consolidado. Probablemente, menos de cien.

El grupo se define, a efectos fiscales, como el conjunto de sociedades an¨®nimas residentes en Espa?a formado por una dominante y las sociedades dependientes. La sociedad dominante ha de cumplir ciertos requisitos, entre los que destaca el dominio, directo o indirecto, de m¨¢s del 90% del capital de las dominadas. Cumpli¨¦ndose ¨¦sta y otras condiciones, el grupo de sociedades tributa de acuerdo con el beneficio consolidado atribuible al mismo.

La tributaci¨®n consolidada es un complemento necesario a la consolidaci¨®n contable, pues as¨ª se reconoce fiscalmente como unidad lo que econ¨®micamente es. La capacidad contributiva del grupo es claramente el beneficio consolidado, lo cual debe implicar la realizaci¨®n de los ajustes necesarios para eliminar los derechos y obligaciones que tengan entre s¨ª los entes del grupo y los beneficios que se hayan podido producir entre empresas del grupo. De esta manera se evita la doble imposici¨®n interna que se producir¨ªa al gravar independientemente a cada entidad.

Grupos econ¨®micos

El sistema impositivo espa?ol ha aceptado la realidad de los grupos econ¨®micos, pero no la ha aceptado totalmente. Las restricciones a la tributaci¨®n consolidada, por motivos previsiblemente recaudatorios, impiden la coincidencia de los casos de consolidaci¨®n contable y fiscal. Un ejemplo es el requisito tributarlo de tener un dominio de m¨¢s del 90% de las sociedades dominadas. La norma mercantil y la fiscal est¨¢n extraordinariamente separadas a este respecto y en algunos otros.

Merece la pena recordar en este aspecto que la propuesta de la directiva comunitaria sobre r¨¦gimen fiscal de matrices y filiales de diferentes Estados miembros planteaba, desde 1969, un r¨¦gimen de consolidaci¨®n para las matrices con filiales participadas a partir de un 50%. Parece, pues, conveniente que en el clima de reforma fiscal que vivimos en Espa?a se tenga en cuenta la realidad econ¨®mica actual y las novedades de la legislaci¨®n mercantil para modificar seriamente el r¨¦gimen de tributaci¨®n consolidada.

Una modificaci¨®n que no deber¨ªa requerir espera es la que corresponde al caso de las cajas de ahorro. Como tales entidades de dep¨®sito, tienen que consolidar sus cuentas con las de otras entidades de dep¨®sito o financieras que formen una unidad de decisi¨®n. Sin embargo, la legislaci¨®n fiscal exige para la aplicaci¨®n de la tributaci¨®n consolidada en el Impuesto sobre Sociedades que las entidades consolidadas revistan la forma de sociedad an¨®nima. Por consiguiente, las cajas de ahorro no pueden optar por el sistema fiscal de consolidaci¨®n, quedando en desventaja frente al resto de las sociedades de dep¨®sito y financieras.

Una explicaci¨®n posible de esta situaci¨®n puede provenir del hecho de que, al implantarse la regulaci¨®n vigente sobre la tributaci¨®n consolidada, las cajas no tributaban al tipo general del Impuesto sobre Sociedades. Hoy, por el contrario, las cajas de ahorro est¨¢n sometidas al tipo general del 35% como cualquier otra sociedad, y la neutralidad fiscal debe de extenderse a todos los aspectos.

Esto es de especial importancia en este momento, cuando la estrategia de estas entidades est¨¢ pasando por una ampliaci¨®n de sus productos en el mercado v¨ªa la constituci¨®n de grupos de sociedades que complementen la actividad puramente financiera de una caja de ahorros. Se trata de un caso an¨¢logo a los ya resueltos por las leyes de Presupuestos de 1986 y 1988, por las que tanto el INI como el ICO han tenido acceso al r¨¦gimen de tributaci¨®n consolidada. No es aceptable que el hecho irrelevante de la forma jur¨ªdica de una entidad, que en todo caso ha de consolidar las cuentas de su grupo, impida el uso de la tributaci¨®n consolidada y origine una falta de neutralidad fiscal.

es socio-director de la divisi¨®n de impuestos de Price Waterhouse y catedr¨¢tico de Hacienda P¨²blica de la universidad Complutense.