Contradicciones del derecho tributario espa?ol

Con una Consituci¨®n vigente en Espa?a, desde 1978, que afirma el principio de legalidad tributaria y el de asociaci¨®n voluntaria subsiste, afirma el autor, una realidad social que desaf¨ªa abiertamente a ambos principios: el recargo ilegal de las c¨¢maras de comercio y el supuesto deber de pertenencia a las mismas.La financiaci¨®n de las c¨¢maras oficiales de comercio, industria y navegaci¨®n se basa en el denominado recurso permanente, constituido por un recargo anual del 1,5% sobre la cuota tributaria del impuesto de sociedades y del 2% sobre la cuota tributar¨ªa del impuesto sobre actividades econ¨®micas, respecto de todas las empresas que re¨²nen la condici¨®n de sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades. Para las personas f¨ªsicas, el recargo consiste en el cuatro por mil de los rendimientos de sus actividades empresariales.

Estas fuentes de financiaci¨®n, aplicadas a todo el censo de empresas espa?olas, deben configurar un presupuesto de ingresos enormemente elevado que, sin duda, si se conociera p¨²blicamente, llamar¨ªa la atenci¨®n e incitar¨ªa la curiosidad de organismos de la Administraci¨®n del Estado, comunidades aut¨®nomas, corporaciones locales, empresas del sector p¨²blico, empresas privadas y contribuyentes en general.

Pero lo m¨¢s singular del asunto estriba en que el recurso permanente de las c¨¢maras de comercio es, en lo que se refiere a las sociedades mercantiles, una exacci¨®n absolutamente ilegal. La inercia administrativa, el h¨¢bito contributivo y determinadas tesis interesadas en apoyar la legalidad del recargo cameral sobre la base de los m¨¢s insospechados y pintorescos argumentos han permitido, sin embargo, que ese gravamen ileg¨ªtimo persista en la actualidad.

Una gran paradoja

Sabemos que el derecho tributario espa?ol no es precisamente un ejemplo de racionalidad legislativa y coherencia formal. Pero, tal vez, una de sus mayores paradojas y contradicciones sea ¨¦sta: estando vigente, desde 1978, una Constituci¨®n que afirma, del modo m¨¢s categ¨®rico, el principio de legalidad tributaria (art¨ªculos 31.3 y 133) y el de asociaci¨®n voluntaria (art¨ªculos 22, 28 y numerosas sentencias del Tribunal Constitucional: n¨²meros 5/1981, 67/1985, 132/1989, 183/1989), subsiste una realidad social que desaf¨ªa abiertamente a ambos principios: el recargo ilegal de las c¨¢maras de comercio y el supuesto deber de pertenencia a las mismas.

El recurso permanente fue concebido y definido por la ley de bases de 29 de julio de 1911 y por el real decreto-ley de 29 de julio de 1929, que dieron a las c¨¢maras de comercio su actual configuraci¨®n de corporaciones p¨²blicas de base privada, como un recargo sobre los tributos que gravan el mero ejercicio o la dedicaci¨®n al comercio, la industria y la navegaci¨®n y, en ning¨²n caso, sobre los tributos que se aplican a los beneficios empresariales.

Sin embargo, la base 5? de la ley de 1911 menciona de forma expl¨ªcita los tributos que gravan "el ejercicio" (o la dedicaci¨®n", como dir¨¢ el real decreto-ley de 1929) al comercio, la industria o la navegaci¨®n. La referencia de la base 4? de la ley de 1911 (que ha sido mencionada en apoyo de la interpretaci¨®n contraria por la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de abril de 1991) a la contribuci¨®n de utilidades pare ce haber creado cierta confusi¨®n sobre un punto cuya interpretaci¨®n es clara: el impuesto en base al cual se establece la definici¨®n de "electores" de las c¨¢maras es la contribuci¨®n industrial, tributo que era exigido "por el mero ejercicio de cualquier industria, comercio, profesi¨®n, arte, oficio o fabricaci¨®n" (art¨ªculo 1 del Reglamento de la Contribuci¨®n Industrial de 10 de enero de 1911). Pero en, 1911, las sociedades -sujetas a la tarifa tercera de la contribuci¨®n de utilidades- no tributaban por la contribuci¨®n industrial, sino que s¨®lo soportaban una imposici¨®n m¨ªnima sobre el capital (art¨ªculo 2, ley de 29 de diciembre de 19 10), la cual no reca¨ªa sobre los beneficios, sino sobre el mero ejercicio de la actividad societaria.

El hecho imponible definido por la ley de 1911 como base del recargo -y no modificado por el real decreto-ley de 1929- era, por tanto, "el mero ejercicio de la actividad empresarial tanto para las personas fisicas (contribuci¨®n industrial) como para las personas jur¨ªdicas (cuota m¨ªnima sobre el capital)", lo que resulta congruente con la finalidad de facilitar a las c¨¢maras un sistema de financiaci¨®n homog¨¦neo (indiferente a la personalidad jur¨ªdica de sus miembros) y estable (ajeno a los resultados anuales de las empresas).

Confusi¨®n interpretativa

Muchos a?os despu¨¦s, la transformaci¨®n de la contribuci¨®n industrial en un impuesto de producto tanto sobre el ejercicio como sobre el beneficio y la conversi¨®n de la tarifa tercera de la contribuci¨®n de utilidades en un impuesto sobre la renta de las personas jur¨ªdicas dotado de la confusi¨®n interpretativa a cuyo socaire el recargo cameral se extendi¨® de facto a tributos para los que nunca fue pensado (cuotas de beneficios), sin contar con una nueva definici¨®n legal del hecho imponible, la cual hasta ahora no se ha producido.

El hoy vigente reglamento de las c¨¢maras de comercio, industria y navegaci¨®n, de 2 de mayo de 1974, vino a ignorar ol¨ªmpicamente el r¨¦gimen contenido en la ley y reglamento provisional de 1911 y en el real decreto-ley y reglamento org¨¢nico de 1929. -

En efecto, el art¨ªculo 36 del reglamento de 1974 pretende extender el recargo cameral a las cuotas tributarias que se satisfacen por los beneficios de las empresas (al impuesto sobre sociedades, respecto de los sujetos, pasivos del mismo) legalizando de este modo la situaci¨®n de hecho existente. Pero el referido art¨ªculo constituye una norma nula de pleno derecho, ya que una disposici¨®n reglamentaria nunca puede ampliar el hecho imponible definido por la ley (en este caso, por la Ley de Bases de 1911). La violaci¨®n de los principios de jeraraqu¨ªa normativa. de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria, ya vigentes en 1974, y a los que la Constituci¨®n (art¨ªculos 9.3, 31.3 y 122, entre otros) otorga la m¨¢xima prioridad, resulta manifiesta.

A primera vista, la nulidad del reglamento de 1974 podr¨ªa considerarse subsanada por el hecho de que, desde la Ley de Presupuestos Generales del Estado de 29 de diciembre de 1980 hasta la vigente ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, las leyes presupuestarias anuales reproducen una disposici¨®n referente al porcentaje del recurso ("ingreso") de las c¨¢maras de comercio. Pero tal interpretaci¨®n resulta inconstitucional a la luz del art¨ªculo 134.7 de la Constituci¨®n, seg¨²n la cual cual: "La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podr¨¢ modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as¨ª lo prevea". En este caso, y habida cuenta del car¨¢cter ilegal del art¨ªculo 36 del reglamento de 1974, la ley presupuestaria no ha podido sanar la nulidad del mismo (porque ello ser¨ªa tanto como crear el tributo, vulnerando la prohibici¨®n constitucional) ni tampoco puede afirmarse que ha modificado el recargo previsto en la ley de 1911 -transform¨¢ndolo en -un recargo que gira sobre la cuota de un tributo que grava el beneficio empresarial-, puesto que esto representarla una modificaci¨®n radical del hecho y de la base imponible del tributo, sin el respaldo de una ley tributaria, sustantiva que lo autorice.

?Qu¨¦ interpretaci¨®n debe darse entonces a la repetida norma presupuestaria sobre el recargo delas c¨¢maras? ?Es posible sostener que desde 1981 hasta 1990, a?o tras a?o, el legislador haya venido incluyendo en las leyes presupuestarias una norma inconstitucional?

Lamentablemente, as¨ª ha ocurrido. Como consecuencia, sin duda, de un error en la interpretaci¨®n del fundamento legal del recurso permanente o de un error en labalificaci¨®n de su naturaleza (considerar el recargo como "ingreso de derecho p¨²blico no tributario"), el legislador presupuestario ha considerado oportuno introducir -entre el conjunto de disposiciones contingentes y temporales caracter¨ªsticas de la ordenaci¨®n presupuestaria- una norma que actualiza el porcentaje y la base de aplicaci¨®n del recurso cameral, norma que se ha venido repitiendo mim¨¦ticamente todos los ejercicios, vulnerando la prohibici¨®n terminante contenida en el art¨ªculo 134.7 de la Constituci¨®n.

Ahora bien, no es menos cierto que la ley presupuestaria se ha limitado a aceptar la situaci¨®n normativa existente sin pretender, en ning¨²n momento, transformarla. De ah¨ª que de las leyes presupuestarias de estos a?os no pueda deducirse la existencia de una voluntad pol¨ªtica convalidante del recargo, puesto que si esa voluntad hubiera existido ha tenido muchas oportunidades de manifestarse, con pleno respeto a la Constituci¨®n, a trav¨¦s de cualquiera de las numerosas leyes tributarias sustantivas y decretos-leyes de contenido tributario aprobados en los ¨²ltimos a?os.

En definitiva, s¨®lo podr¨ªa reputarse v¨¢lido en la actualidad el recargo cameral sobre las licencias fiscales (nuevo impuesto sobre actividades econ¨®micas), pero no el aplicado sobre la cuota del impuesto sobre sociedades. Pero incluso el primero resulta de legalidad discutible, y es que existe un segundo argumento en contra de la licitud del recargo de las c¨¢maras.

Falta de fundamento legal

En efecto, este recargo, cuya naturaleza es la de una exacci¨®n parafiscal de car¨¢cter tributario (art¨ªculo 26.2 de la Ley General Tributaria), naturaleza que la antes citada sentencia de la Audiencia Nacional reconoce expresamente, debi¨® haber sido convalidado mediante norma de rango legal con anterioridad al d¨ªa 1 de enero de 1965, seg¨²n el mandato contenido en el art¨ªculo 224 de la Ley de Reforma del Sistema Tributario del d¨ªa 11 de junio de 1964. S¨®lo algunas tesis aisladas consideran innecesaria dicha convalidaci¨®n, por entender que el recargo constitu¨ªa un ingreso p¨²blico no tributario o participaba del mismo r¨¦gimen que las cuotas de la extinta organizaci¨®n sindical.

Los diversos motivos expuestos ilustran sobradamente acerca de la falta de fundamento legal del recurso permanente. Para resolver este grave problema ser¨ªa necesario que una ley tributaria sustantiva regulara el recargo -o autorizara a la ley presupuestaria para hacerlo- con todos los elementos esenciales que configuran un tributo (hecho imponible, base imponible, sujet¨® pasivo y tipo de gravamen). Asimismo, y conforme al art¨ªculo 91 del Reglamento General de Recaudaci¨®n (real decreto de 20 de diciembre de 1990) -y dictamen de la Direcci¨®n General del Servicio Jur¨ªdico del Estado de 18 de julio de 1990-, las c¨¢maras no est¨¢n legitimadas para utilizar el procedimiento administrativo de apremio.