La reforma de la imposici¨®n sobre la renta

Durante las ¨²ltimas semanas han ido apareciendo en la prensa diaria, a retazos, los perfiles de una reforma del impuesto sobre la renta que, al parecer, se encuentra en proceso de elaboraci¨®n. As¨ª, hemos podido leer que se maneja la idea de reducir o de eliminar, incluso, las actuales deducciones de vivienda y planes de pensiones; se ha hablado, asimismo, de ampliar la base del impuesto para hacerlo m¨¢s neutral y equitativo, incluyendo las ganancias de capital que hoy se gravan separadamente; y se ha mostrado tambi¨¦n la intenci¨®n de sustituir a la actual escala de gravamen por un tipo ¨²nico, situado por debajo del actual tipo m¨¢ximo, que operar¨ªa acompa?ado de un generoso m¨ªnimo exento.

Las reformas que se manejan no mejoran la equidad del IRPF y tampoco lo simplifican

Si se dispone de un patrimonio elevado, se puede eludir legalmente el impuesto sobre la renta

Quisi¨¦ramos en las l¨ªneas que siguen contribuir al an¨¢lisis y discusi¨®n de las reformas en estudio que acabamos de referir, y para ello nada mejor, en nuestra opini¨®n, que partir de una descripci¨®n breve y estilizada de c¨®mo funciona en la actualidad nuestra imposici¨®n sobre la renta para poder valorar adecuadamente, en su contexto, las reformas que se proponen.

Como sucede en la mayor parte de los pa¨ªses desarrollados, la imposici¨®n sobre la renta en Espa?a se ha construido sobre el concepto de renta fiscal acu?ado por Haig-Simons en la primera mitad del pasado siglo, que ir¨ªan incorporando los pa¨ªses europeos a partir de la Segunda Guerra Mundial. La idea es muy sencilla: sabemos que los ingresos obtenidos por una persona, por ejemplo su sueldo, puede dedicarlos alternativamente a gastos de consumo o puede ahorrarlos. Podr¨ªamos, por consiguiente, decir que la renta de una persona es igual a la suma de sus gastos de consumo m¨¢s la variaci¨®n registrada en el valor de su patrimonio. El concepto de renta fiscal de Haig-Simons parte de esta idea conocida y aceptada, si bien nos advierte que el ahorro corriente no es la ¨²nica causa por la que puede variar el valor de un patrimonio. Tambi¨¦n variar¨¢ si aumenta el valor de sus componentes; pensemos, por ejemplo, en unos inmuebles o en unas acciones que se aprecian en el mercado, o si su titular recibe una donaci¨®n o resulta beneficiario de una herencia. En todos estos casos, el valor del patrimonio tambi¨¦n aumentar¨¢ y, por tanto, si no queremos introducir discriminaciones injustificadas, deber¨ªamos otorgar el mismo tratamiento fiscal a todas las v¨ªas de acrecentamiento patrimonial tanto si proceden de los ingresos corrientes como si tienen su origen en ganancias de capital, en donaciones o en herencias. ?sta es, pues, la idea b¨¢sica.

Por razones hist¨®ricas, la plasmaci¨®n institucional de esta idea ha llevado a la generalidad de los pa¨ªses, y tambi¨¦n en nuestro caso, a utilizar dos impuestos que, desde esta perspectiva, ser¨ªan complementarios. Por una parte, el impuesto de sucesiones y donaciones, que grava los acrecentamientos que tienen este origen y, por otra, el impuesto personal sobre la renta, que ser¨ªa el encargado de gravar las restantes v¨ªas de acrecentamiento patrimonial, esto es, los ingresos corrientes y las ganancias de capital.

Sin embargo, si repasamos nuestro impuesto sobre la renta, comprobaremos que no grava, como debiera, todas las ganancias de capital. Grava, con un tipo fijo, ¨²nicamente las ganancias de capital "realizadas". No as¨ª aquellas otras ganancias registradas en elementos patrimoniales que no han sido enajenados y permanecen, por tanto, en el patrimonio del sujeto. Esto significa, dicho claramente, que en la actual conformaci¨®n legal de la base del impuesto no se incluye una parte de la renta fiscal de los sujetos, una parte, por cierto, que no significa lo mismo para todos ellos. Las ganancias de capital no realizadas pueden representar para los contribuyentes con grandes patrimonios una porci¨®n muy relevante de su renta fiscal. En ocasiones, la mayor parte de la misma. Pensemos, por ejemplo, en un sujeto con un patrimonio, digamos, de 60 millones de euros (10.000 millones de pesetas) cuyo valor ha aumentado a lo largo del a?o, en t¨¦rminos reales, un 7%. Adem¨¢s, el sujeto de nuestro ejemplo tiene ingresos por 600.000 euros (100 millones de pesetas). En total, pues, la renta fiscal de este contribuyente ser¨ªa de 4.800.000 euros (800 millones de pesetas), de los cuales, tan s¨®lo 600.000 euros (100 millones de pesetas) pasar¨ªan a la base del impuesto, esto es, algo menos del 15% de su renta fiscal, quedando sin tributar el 85% de la misma. En cambio, para contribuyentes con patrimonios modestos o, sencillamente, sin patrimonio, las ganancias de capital no realizadas carecer¨¢n de significaci¨®n y habr¨¢n de pagar por la totalidad de su renta fiscal.

Como vemos, la base del impuesto sobre la renta excluye legalmente del gravamen a una porci¨®n de la renta fiscal, exclusi¨®n que, normalmente, ser¨¢ mayor en los niveles altos de renta que en los bajos, donde puede incluso desaparecer. Esta circunstancia, como es evidente, puede alterar radicalmente la progresividad formal del impuesto y convertirlo, de hecho, en un impuesto proporcional e incluso regresivo, si se compara lo realmente pagado por cada contribuyente con su renta fiscal. Este resultado, que para algunos pudiera resultar sorprendente, se ve agravado en nuestro caso por el tratamiento otorgado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones a los acrecentamientos de este origen que es notoriamente m¨¢s benigno al que recibir¨ªan si se gravaran, junto con los dem¨¢s acrecentamientos, en el impuesto sobre la renta.

As¨ª pues, con el sistema fiscal vigente, como vemos, si se dispone de un patrimonio suficientemente elevado, se puede eludir legalmente el impuesto sobre la renta de una parte sustancial de la misma y despu¨¦s trasladar, v¨ªa herencia, todo el patrimonio acumulado a los herederos, sin pagar nada. Es m¨¢s, utilizando los beneficios fiscales existentes para las "empresas familiares" tampoco los herederos tendr¨ªan que pagar el impuesto de sucesiones por los bienes recibidos. De esta forma, la actual configuraci¨®n del sistema proporciona un camino de elusi¨®n legal de impuestos que s¨®lo est¨¢ al alcance, en realidad, de los poseedores de patrimonios importantes. Esto, que es un hecho, adem¨¢s de ser injusto, resta legitimidad a la hacienda para poder ser exigente con los dem¨¢s ciudadanos, y debilita, por tanto, sus posibilidades de luchar seriamente contra el fraude fiscal.

Es sobre este mapa sobre el que habr¨ªan de situarse las reformas propuestas cuya valoraci¨®n depender¨¢ de la medida en que puedan contribuir a solucionar los problemas apuntados. Lamentablemente, como veremos, da la impresi¨®n de que muy poco.

Las reformas que se manejan apenas ampl¨ªan la base del impuesto, no mejoran su equidad y tampoco lo simplifican, contrariamente a las pretensiones manifestadas. A pesar del deseo de ampliar la base del impuesto para hacerlo m¨¢s neutral, siguen quedando fuera de la misma las ganancias de capital no realizadas, pues tan s¨®lo se integrar¨ªan en la base las realizadas, que pasar¨ªan a tributar al tipo marginal del ejercicio de la realizaci¨®n en lugar de a un tipo fijo, como sucede ahora. Esta ampliaci¨®n de la base favorecer¨ªa ciertamente la equidad y la neutralidad del impuesto que, sin embargo, se ver¨ªan perjudicadas, probablemente en mayor medida, con la introducci¨®n de un tipo ¨²nico que vendr¨ªa a reforzar la regresividad que introduce la exclusi¨®n de las ganancias no realizadas. Como hemos visto, la actual tarifa progresiva del impuesto ejerce un efecto de "compensaci¨®n" de la regresividad que introduce la exclusi¨®n de las ganancias no realizadas. En consecuencia, si sustituimos dicha tarifa por un tipo fijo, este efecto de compensaci¨®n desaparecer¨¢ y se regresivizar¨¢ el impuesto. Y otro tanto suceder¨ªa con la eliminaci¨®n de las actuales deducciones de vivienda y fondos de pensiones que, al exonerar de la tributaci¨®n una parte de los ahorros de las personas con rentas medias-altas, medias y bajas, vienen tambi¨¦n a compensar, en parte, la ventaja obtenida por los detentadores de elevados patrimonios.

Finalmente, en lo que se refiere a la simplificaci¨®n del impuesto atribuible a la introducci¨®n de un tipo ¨²nico, no es algo rese?able, al menos desde la perspectiva de los contribuyentes. As¨ª, para calcular la cuota con un tipo ¨²nico deber¨ªamos hacer una multiplicaci¨®n y una resta (del m¨ªnimo); y, si oper¨¢semos con una escala, por muchos escalones que tuviera, el c¨¢lculo de la cuota, una vez situados en nuestro escal¨®n, requiere de una multiplicaci¨®n y una suma. No parece, pues, que existan diferencias apreciables ni que la complejidad, como a veces parece suponerse, tenga nada que ver con el n¨²mero de tramos de la escala.

Si lo que se pretende es una imposici¨®n sobre la renta m¨¢s equitativa y menos discriminatoria que la actual, la idea de extender la base del impuesto para gravar en igual medida todas las v¨ªas de acrecentamiento patrimonial es acertada. Sin embargo, esta pretensi¨®n comportar¨ªa algo m¨¢s que incorporar a la base del impuesto las ganancias de capital realizadas. Comportar¨ªa, en primer lugar, revisar la actual tributaci¨®n de las herencias y donaciones para aproximar su carga a la soportada por los otros componentes de la renta fiscal. Una tributaci¨®n adecuada de las herencias podr¨ªa contribuir, adem¨¢s, a una pol¨ªtica de igualdad de oportunidades para todos los ciudadanos, aproximando sus condiciones de partida a trav¨¦s de mejoras, por ejemplo, en la financiaci¨®n de la educaci¨®n.

La otra reforma necesaria tendr¨ªa que consistir en someter a gravamen las ganancias de capital no realizadas. Todos sabemos que esto resulta complejo hacerlo a?o a a?o y tal es la ¨²nica raz¨®n que suele esgrimirse para aplazar su gravamen. No obstante, si no queremos convertir el aplazamiento en una exoneraci¨®n injustificada, deber¨ªamos gravar las ganancias de capital acumuladas con ocasi¨®n de la transmisi¨®n hereditaria que, a estos efectos, podr¨ªa considerarse leg¨ªtimamente como "realizaci¨®n".

De esta forma, al final de la vida de cada sujeto se le practicar¨ªa la liquidaci¨®n del impuesto por todas aquellas ganancias de capital acumuladas y no realizadas, restableci¨¦ndose as¨ª la igualdad de tratamiento fiscal sobre todas las v¨ªas de acrecentamiento patrimonial.

Por ¨²ltimo, en lo que se refiere a la propuesta de introducir un tipo ¨²nico de gravamen en lugar de una escala progresiva, hay que decir que se trata de una decisi¨®n netamente pol¨ªtica. ?nicamente desde la sensibilidad pol¨ªtica del Gobierno -avalada, naturalmente, por el Parlamento- puede decidirse de qu¨¦ forma, de acuerdo con qu¨¦ pauta de progresividad, deben distribuirse los costes p¨²blicos entre los ciudadanos.

Si cont¨¢semos con un impuesto de base amplia, que incluyera, de una u otra forma, todos los acrecentamientos patrimoniales, cabr¨ªa defender la suave progresividad de un tipo ¨²nico con m¨ªnimo exento. Si adem¨¢s a?adi¨¦semos la garant¨ªa de una renta m¨ªnima generalizada y un cierto reforzamiento de la imposici¨®n patrimonial, el tipo ¨²nico podr¨ªa defenderlo incluso un socialdem¨®crata.

De no ser as¨ª, resultar¨ªa muy duro de defender teniendo en cuenta, como hemos visto, que es dif¨ªcil evitar la regresividad que tiende a introducir ese tipo ¨²nico ya que, si hemos de mantener la recaudaci¨®n y el tipo ¨²nico reduce el impuesto a los contribuyentes de rentas m¨¢s altas, habr¨¢n de ser necesariamente otros contribuyentes, con rentas m¨¢s bajas, quienes hayan de soportar la diferencia.

Jos¨¦ V. Sevilla Segura es economista.