Reinversi¨®n de incrementos patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades

El real decreto 3.061/1979, de 29 de diciembre, ha reglamentado las normas de la ley del Impuesto sobre Sociedades que se ocupan de los medios de fomento fiscal a la inversi¨®n empresarial, regulando ampliamente el r¨¦gimen de las amortizaciones, de las diversas f¨®rmulas de deduciones por inversiones y la reinversi¨®n de incrementos- patrimoniales. Centr¨¢ndose en este ¨²ltimo punto, tratan en este art¨ªculo de exponer sus l¨ªneas b¨¢sicas fundamentales.

La nueva ley del Impuesto de Sociedades dej¨® exentos de gravamen los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto al transmitirse elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para, la realizaci¨®n de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenaci¨®n se reinvirtiera en bienes de an¨¢loga naturaleza y destino en un per¨ªodo no superior a dos a?os o no superior a cuatro a?os, si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administraci¨®n e invierte durante los dos primeros, al menos, un 25% del total del incremento (art¨ªculo 15. Punto 8). Esta norma ha sido objeto de reglamentaci¨®n en los art¨ªculos 32 a 40 del real decreto 3.061/1979.A continuaci¨®n vamos a tratar de exponer, con la mayor sencillez posible, cu¨¢les son las l¨ªneas b¨¢sicas de las mencionadas normas reglamentarias.

En primer lugar, la exenci¨®n se limita a aquellos incrementos de patrimonio (plusval¨ªas) que se pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisi¨®n a t¨ªtulo oneroso o gratuito de elementos materiales de activo fijo necesarios para la realizaci¨®n de actividades empresariales.

Esto nos lleva a la necesidad de determinar cu¨¢les son ¨¦stos. A estos efectos, el real decreto citado considera que son los que re¨²nen los siguientes requisitos:

1. Que sean edificios u otras construcciones, maquinaria, instalaciones y utillaje, elementos de transporte, mobiliario y enseres, equipos para procesos de informaci¨®n o investigaciones mineras.

2. En segundo lugar, que sean amortizables, es decir, que resulten utilizables por un tiempo superior al per¨ªodo impositivo, y

3. En tercer lugar, que est¨¦ afecto a la actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo.

Junto a estos bienes, se dise?a un tratamiento especial para los terrenos, puesto que expresamente se consideran bienes de activo fijo para aquellas empresas que tengan por objeto exclusivo la promoci¨®n de viviendas para su explotaci¨®n en forma de alquiler. En este supuesto, la reinversi¨®n del incremento patrimonial habr¨¢ de materializarse en viviendas destinadas a alquiler por un per¨ªodo m¨ªnimo de cinco a?os, prohibi¨¦ndose que en los contratos de arrendamiento se incluyan cl¨¢usulas de opci¨®n de compra.

La exenci¨®n se limita a aquellas entidades jur¨ªdicas que realicen actividades empresariales. De aqu¨ª se deduce que quedan fuera de su ¨¢mbito todas las dem¨¢s, por ejemplo: las sociedades de mera tenencia de bienes, a las que tambi¨¦n se alude especialmente en el decreto. Pero no basta con que se re¨²nan las condiciones que hasta ahora se han se?alado. Adem¨¢s de ellas, se requiere el cumplimiento inexcusable de tres requisitos:

1. El primero es el de que se reinvierta el importe total obtenido como consecuencia de la enajenaci¨®n de elementos patrimoniales y que se haga precisamente en los mismos elementos que puedan generar las plusval¨ªas exentas. Naturalmente, ello no quiere decir que la reinversi¨®n debe efectuarse en un elemento id¨¦ntico al que gener¨® la plusval¨ªa. Por ejemplo, puede enajenarse un edificio y con el importe de dicha enajenaci¨®n adquirirse maquinaria o material de transporte.

2. La reinversi¨®n del importe se puede efectuar o bien en el mismo ejercicio en el que se produce la enajenaci¨®n de una sola vez o sucesivamente en el plazo de dos a?os posteriores a la transmisi¨®n.

3. Tambi¨¦n puede considerarse como reinversi¨®n la inversi¨®n realizada dentro del a?o anterior a la fecha de la transmisi¨®n del elemento patrimonial correspondiente, siempre que, en este supuesto, exista una relaci¨®n directa entre la enajenaci¨®n y la reinversi¨®n. Se quiere de esta manera facilitar la ?reinversi¨®n? cuando ¨¦sta se produce antes de la transmisi¨®n del elemento; por ejemplo, mediante un cr¨¦dito que despu¨¦s se amortice con la cantidad obtenida por la venta de un bien.

Problema importante en cuanto existen plazos de realizaci¨®n de las reinversiones es el de la fijaci¨®n de las fechas que deben tomarse para el c¨®mputo de los mismos. En este sentido, se establece que las fechas, tanto de las transmisiones como de la reinversi¨®n, ser¨¢n las de formalizaci¨®n de los respectivos contratos, cualesquiera que sean los plazos o modalidades de pago que se estipulen. La norma, que es coherente, puede, sin embargo, plantear problemas cuando los contratos a que se refiere se formalicen en documento privado, puesto que la fecha de dichos documentos s¨®lo tiene valor frente a terceros, cuando han pasado ante un funcionario p¨²blico por raz¨®n de su cargo o ha fallecido uno de los contratantes. Muy posiblemente, las normas reglamentarias adicionales que dicta la Administraci¨®n habr¨¢n de pronunciarse sobre este tema y no ser¨ªa, de extra?ar que exigieran alguna prueba adicional a la requerida por el decreto, como puede ser, por ejemplo, la demostraci¨®n del pago de cantidades mediante documentos bancarios, efectos de comercio o cualquier otra.

Por ¨²ltimo. los bienes en los que se materialice la inversi¨®n deber¨¢n permanecer en los inventarlos de las empresas hasta su total amortizaci¨®n o p¨¦rdida. Surge aqu¨ª el problema de los terrenos. puesto que los mismos no son amortizables y ¨²nicamente son susceptibles de que se les aplique el r¨¦gimen excepcional de envilecimiento de los valores en el mercado. y tampoco es pensable que pueda producirse su p¨¦rdida. De hecho, si la entidad, por raz¨®n de sus actividades, pudiera adquirir terrenos como materializaci¨®n de la inversi¨®n, pr¨¢cticamente se condena a mantenerlos en su patrimonio durante toda la vida de la empresa. Al menos, esta parece ser la interpretaci¨®n que se deduce de las actuales normas.

Los l¨ªmites temporales a que se refiere el apartado anterior pueden ser alargados mediante solicitud expresa de autorizaci¨®n de un plazo de hasta cuatro a?os para realizar la inversi¨®n. Para conseguir esta autorizaci¨®n, las entidades interesadas deber¨¢n presentar ante la Delegaci¨®n de Hacienda de su domicilio fiscal un plan de inversiones en las cuales, aparte de los datos de su identificaci¨®n fiscal, la descripci¨®n de los bienes que se enajenan y el importe y las condiciones de la enajenaci¨®n, as¨ª como los bienes en que proyecta materializar la reinversi¨®n, deber¨¢ hacer constar el per¨ªodo de la inversi¨®n que proyecta realizar, comprometi¨¦ndose a que el importe de la misma durante los dos primeros a?os no sea inferior al 25% del importe total del incremento patrimonial obtenido, invirtiendo el resto en los a?os inmediatos y sucesivos. La Administraci¨®n no necesita pronunciarse expresamente sobre el plan, puesto que basta que transcurran tres meses sin que haga constar su oposici¨®n para que se entienda aprobado. Esta norma trata de agilizar el procedimiento administrativo, evitando la necesidad de un pronunciamiento expreso, as¨ª como de las complicaciones que podr¨ªan deducirse de la aplicaci¨®n del silencio administrativo negativo.

Reinversi¨®n parcial

Puede ocurrir que no se reinvierta el total importe obtenido como consecuencia de la transmisi¨®n, y, en este supuesto, solamente quedar¨¢ exenta la parte proporcional del incremento que se corresponda con la cantidad invertida.

Aspectos contables

En la exenci¨®n que venimos analizando cobran un especial relieve los aspectos contables, porque se pretende que quede claramente identificado, tanto el elemento patrimonial generador de la plusval¨ªa como la propia plusval¨ªa y los elementos en que se materializa la reinversi¨®n. Para ello se exige que estos ¨²ltimos figuren en los balances con separaci¨®n y bajo un ep¨ªgrafe especial. Igualmente, mediante cuentas de orden deber¨¢n reflejarse los compromisos de reinversi¨®n y el importe de la enajenaci¨®n efectuada, desglos¨¢ndose el valor en inventario del bien enajenado y el incremento de patrimonio obtenido, debiendo permanecer en los balances las mencionadas cuentas de orden en tanto subsistan las obligaciones fiscales que representan.

P¨¦rdidas de la exenci¨®n

El incumplimiento de los requisitos establecidos y que se han recogido anteriormente determina la p¨¦rdida de la exenci¨®n, es decir, el sometimiento a gravamen por el impuesto sobre sociedades del incremento patrimonial correspondiente. Igualmente, en el supuesto de reinversi¨®n parcial habr¨¢ de someterse a gravamen la parte del incremento que no se beneficie de la exenci¨®n, como ya se ha se?alado anteriormente. En el supuesto, pues, de incumplimiento de los requisitos, la base imponible del impuesto sobre sociedades habr¨¢ de incrementarse en la cuant¨ªa correspondiente. Si se trata de reinversiones parciales en el ejercicio en que finalice el plazo para realizar la inversi¨®n.Estas rectificaciones acarrean una doble consecuencia. De una parte, la Administraci¨®n, podr¨¢ exigir los intereses de demora correspondientes y adem¨¢s habr¨¢n de estar a lo dispuesto respecto del r¨¦gimen de sanciones.

Incompatibilidades

Por ¨²ltimo, en la medida en que se trate de fomentar las inversiones, el r¨¦gimen es incompatible para los mismos bienes con cualquier otro incentivo a la inversi¨®n, con el objeto de evitar la utilizaci¨®n doble o triple de una misma inversi¨®n para obtener beneficios distintos.

Conclusiones

El r¨¦gimen dise?ado para la reinversi¨®n de incrementos patrimoniales que ha sido descrito en los p¨¢rrafos anteriores y en el que, respecto al impuesto sobre sociedades (se ha dejado aparte el r¨¦gimen en el impuesto sobre la renta cuando se trata de empresarios individuales), es, posiblemente, un incentivo eficaz para la renovaci¨®n de activos empresariales, siempre que ¨¦stos tengan el car¨¢cter de fijos. Como ha quedado se?alado, pueden surgir dudad aplicativas, especialmente en lo que se refiere a los plazos, que suelen ser, en este tipo de instituciones fiscales, punto pol¨¦mico entre la Administraci¨®n y contribuyentes. Por ello, ser¨ªa deseable la m¨¢xima clarificaci¨®n al respecto, con el objeto de evitar que dudas interpretativas puedan limitar la eficacia del incentivo en momentos como los actuales, en los que la ayuda a la inversi¨®n empresarial resulta poco menos que indispensable.