Impuesto sobre la renta: nueva reglamentaci¨®n

Aproximadamente un a?o despu¨¦s de la publicaci¨®n de la ley reguladora del impuesto se public¨®, en noviembre de 1979, su reglamento. Fue ¨¦sta una grata sorpresa para el c¨ªrculo de profesionales que se encuentran en estrecha relaci¨®n con el mundo fiscal, pues supon¨ªa que, por primera vez desde la aparici¨®n del tributo en nuestro sistema, en 1932, la Administraci¨®n dictaba un reglamento general que afrontara la regulaci¨®n de todas las cuestiones que aparec¨ªan aludidas en la ley del impuesto, rompi¨¦ndose as¨ª una vieja pr¨¢ctica administrativa consistente en dictar disposiciones parciales que reglamentaran aspectos concretos de la normativa legal.Durante 1980 y 1981 media docena de reales decretos modificaron aspectos parciales de aquel reglamento, sin que pueda afirmarse que lo alteraran sustancialmente. Se trataba de correcciones de car¨¢cter formal o de incorporaci¨®n de nuevas tarifas (a efectos de retenciones o de c¨¢lculo de la cuota) impuestas por las modificaciones legislativas ocurridas en el per¨ªodo. Tambi¨¦n debe anotarse la publicaci¨®n, en 1980, y mediante orden ministerial, (le las contestaciones de la Administraci¨®n a las numerosas consultas vinculantes que le hab¨ªan sido planteadas por los contribuyentes.

Por ¨²ltimo, y siguiendo esta tendencia a hacer m¨¢s transparente la actuaci¨®n administrativa, se ha publicado la segunda versi¨®n del reglamento del impuesto, en la que se recogen las disposiciones dictadas desde la aparici¨®n del primero y se incorporan nuevas normas que la experiencia parece haber mostrado necesarias.

Es de resaltar, por tanto, el nuevo estilo administrativo en lo que a informaci¨®n de las posturas de los gestores del impuesto se refiere, que puede contribuir de modo importante a un m¨¢s correcto funcionamiento del tributo, sin olvidar, no obstante, que, de una parte, existen aspectos concretos en los que pueden mantenerse posiciones discrepantes, tanto respecto de las interpretaciones reglamentarias como de la propia legalidad de algunas de estas normas, ni que, de otra, en ciertas materias se sucedieron en un corto espacio de tiempo posturas reglamentarias contrapuestas que en nada benefician a la debida transparencia del sistema.

Novedades del reglamento

El nuevo reglamento mantiene el mismo n¨²mero de art¨ªculos que el anterior (169), retocando 65 de ellos. Este dato num¨¦rico -que, adem¨¢s, ha de ser ponderado en el sentido de que la importancia de las modificaciones que incorpora es diferente seg¨²n los casos- justifica por s¨ª solo que en este art¨ªculo no se haga un an¨¢lisis detallado de todas y cada una de las variaciones acaecidas. Trataremos, pues, de agruparlas de forma que se ofrezca una idea general de su significado.

Quiz¨¢, desde una perspectiva general, uno de los problemas m¨¢s importantes que plantean las nuevas disposiciones reglamentarias es el relativo a su entrada en vigor.

Con objeto de ordenar las cuestiones que se suscitan, conviene partir de la idea. de que un reglamento no es sino una disposici¨®n que regula en detalle aquellas cuestiones que la ley no ha podido abordar con el detenimiento preciso, de tal forma que las variaciones reglamentarias s¨®lo podr¨ªan ser desarrollos pormenorizados de cuestiones que hab¨ªan sido objeto de insuficiente tratamiento.

Junto a lo expuesto, la entrada en vigor deber¨ªa producirse de acuerdo con la norma general de nuestro ordenamiento jur¨ªdico, es decir, a los veinte d¨ªas de su completa inserci¨®n en el Bolet¨ªn Oficial del Estado.

Un problema que viene siendo objeto de preocupaci¨®n y de debate, dada la actual situaci¨®n de nuestra econom¨ªa, es el de las indemnizaciones por despido, que tan desgraciadamente han proliferado en los ¨²ltimos tiempos. Como quiera que tales indemnizaciones, en ciertos supuestos, no tienen la consideraci¨®n de renta, la delimitaci¨®n de los casos en que esto ocurre resulta de trascendental importancia.

Las nuevas normas reglamentarias, aunque aparentemente recogen los mismos criterios aplicativos de las anteriores -si bien con un mayor desglose-, introducen variaciones que no carecen de importancia y dejan, sin embargo, pendientes de resolver ciertas discordancias que hab¨ªan puesto de manifiesto con respecto al Estatuto de los Trabajadores.

El reglamento entiende que no tendr¨¢n la consideraci¨®n de renta las indemnizaciones que se deriven de traslado, despido o cese del sujeto pasivo, hasta el l¨ªmite m¨¢ximo que con car¨¢cter obligatorio se?ale la legislaci¨®n vigente, olvidando que esa legislaci¨®n -fundamentalmente, el Estatuto de los Trabajadores- no fija un cuadro de indemnizaciones m¨¢ximas y m¨ªnimas, sino directamente (por referencia al tiempo durante el que se han prestado los servicios) y las correspondientes cantidades que deben percibirse seg¨²n los distintos supuestos. Y en el mismo precepto del reglamento se aclara que no tendr¨¢n la consideraci¨®n de indemnizaciones todas las derivadas de contratos o convenios en la parte que exceda de la cuant¨ªa que resulte legalmente obligatoria.

Pero nada se dice de los supuestos que mayor importancia cuantitativa y cualitativa tienen, que son, precisamente, aquellos en los que interviene el IMAC. En muchos casos, la intervenci¨®n de dicho organismo se realiza habiendo ya un acuerdo previo entre empresa y trabajador, a los efectos de posibilitar a este ¨²ltimo el acceso al seguro de desempleo. En el caso, frecuente, de que en el arbitraje se llegue a un acuerdo sobre la cantidad indemnizatoria superior a la cifra resultante de las normas laborales, ese exceso ?constituye o no renta sujeta?

Y, m¨¢s a¨²n: si hay posterior intervenci¨®n de la Magistratura de Trabajo, ?qu¨¦ tratamiento fiscal es el correcto?

Rendimientos del trabajo

En el ¨¢mbito de los rendimientos del trabajo, tres cuestiones creemos que merecen ser subrayadas.

La primera es la referente a utilizaci¨®n gratuita de vivienda. En el anterior reglamento s¨®lo se preve¨ªa el caso de que se disfrutara de ella por raz¨®n de empleo o cargo p¨²blico, en cuyo supuesto se estimaba como renta el 3% del valor del inmueble, determinado de acuerdo con las normas del impuesto sobre el patrimonio, con el l¨ªmite del 10% de las restantes remuneraciones que se perciban por el cargo o empleo.

En el caso de empleados particulares, sin embargo, no era aplicable este principio, sino que hab¨ªa de procederse a la valoraci¨®n del alquiler, ya directamente (si la vivienda no era propiedad de la empresa pagadora de la retribuci¨®n en especie), ya indirectamente (si la empresa era propietaria de la vivienda), mediante el valor de mercado. Esta situaci¨®n, discriminatoria, y en muchos casos insegura, desaparece en cuanto el nuevo reglamento aplica el mismo criterio (3% del valor patrimonial) en todos los supuestos.

En segundo lugar, la posibilidad de deducir un 1% sobre el importe de los ingresos ¨ªntegros por gastos necesarios de dif¨ªcil justificaci¨®n.

Por ¨²ltimo, se contienen variaciones de cierta importancia en el r¨¦gimen de dietas por desplazamientos y gastos de viaje. Las novedades en este punto pueden ordenarse b¨¢sicamente de la siguiente forma:

1. Se equiparan en su tratamiento, como dietas o gastos exceptuados de gravamen, las cantidades adicionales que perciban, los funcionarios o empleados particulares con destino en el extranjero sobre el total de retribuciones que obtendr¨ªan de hallarse destinados en Espa?a.

2. Cuando se trate de desplizamientos a municipios distintos del lugar de trabajo habitual (hay que entender, dentro del territorio nacional) ha de distinguirse seg¨²n que la permanencia en ellos sea inferior o superior a 183 d¨ªas. En el primer caso se consideran rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones por gastos de viaje, excepto las de locomoci¨®n y las normales de manutenci¨®n y estancia en hoteles, restaurantes y dem¨¢s establecimientos de hosteler¨ªa. En el segundo no quedan exceptuados los mencionados gastos de locomoci¨®n y manutenci¨®n.

Rendimientos del capital

La novedad m¨¢s importante en el ¨¢mbito de los rendimientos del capital mobiliario es la consideraci¨®n como tales de los procedentes de la negociaci¨®n de letras de cambio, con la peculiaridad, dada la naturaleza de estos rendimientos, de que no est¨¢n sometidos a retenci¨®n.

En esta selecci¨®n de aspectos concretos de las variaciones introducidas por el reglamento no puede faltar una menci¨®n del que ha suscitado, sin duda, mayor controversia: la determinaci¨®n del coste medio de adquisici¨®n de valores mobiliarios cuando ¨¦stos se liberan, total o parcialmente, por proceder de la capitalizaci¨®n de las diversas cuentas de regularizaci¨®n o actualizaci¨®n.

Sin perjuicio de que este tema sea m¨¢s ampliamente abordado en un trabajo futuro, interesa resaltar ahora que, tras diversas disposiciones de contenido contradictorio, la normativa vigente establece que, a efectos de calcular los aumentos o disminuciones patrimoniales para la determinaci¨®n de la base imponible de los impuestos sobre la renta y sobre sociedades, el valor de adquisici¨®n de los t¨ªtulos recibidos total o parcialmente liberados por proceder de la capitalizaci¨®n de las diversas cuentas de regularizaci¨®n o actualizaci¨®n ser¨¢, seg¨²n el caso, el siguiente:

a) El importe de la base imponible que se se?al¨® o debi¨® haberse se?alado en el suprimido impuesto sobre las rentas del capital cuando el acuerdo de emisi¨®n de nuevas acciones se adopt¨® con anterioridad al 1 de enero de 1979, cualquiera que sea la fecha en que enajenen los t¨ªtulos.

b) El valor nominal, en las enajenaciones realizadas dentro del plazo comprendido entre el 1 de abril y 29 de diciembre de 1981.

c) El importe realmente satisfecho, incluido, en su caso, le, pagado por la adquisici¨®n de los derechos de suscripci¨®n, cuando las enajenaciones se realicen fuera del per¨ªodo se?alado en el apartado anterior y siempre que el acuerdo de emisi¨®n de nuevas acciones se tome con posterioridad al 1 de enero de 1979.