El criterio fiscal en las rentas del trabajo y en las del capital

El autor sostiene que el derecho tributario, en este caso el que establece el impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas, ni fija criterios contrarios al Derecho Civil, ni ignora lo regulado por este, ni plantea discriminaciones injustas por el tipo de renta, ya sea procedente de rendimientos del trabajo o del capital.

A ra¨ªz de la entrada en vigor de la Ley 20/89, de 28 de julio, por la que se adapt¨® el impuesto sobre la renta a la doctrina de la sentencia de Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, y ahora m¨¢s recientemente con la publicaci¨®n, el 4 de agosto de 1990, en el Bolet¨ªn Oficial de las Cortes Generales, del proyecto de ley del nuevo impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas, se ha suscitado no ya una pol¨¦mica, por falta de pronunciamientos contradictorios, sino una plural coincidencia de afirmaciones en el sentido de que tales normas tributarlas supon¨ªan una flagrante contradicci¨®n, con la regulaci¨®n civil de los reg¨ªmenes econ¨®mico-matrimoniales.Tal contradicci¨®n se aprecia sobre todo respecto del r¨¦gimen de gananciales -que hace com¨²n a los c¨®nyuges lo obtenido por el trabajo de cada uno de ellos-, al establecer la Ley 20/ 89 que los rendimientos del trabajo se atribuyen ¨ªntegramente a quien haya generado el derecho a su percepci¨®n.

Los salarlos y dem¨¢s rentas del trabajo son gananciales, se hacen comunes a los c¨®nyuges que est¨¢n en ese r¨¦gimen, pero tributan no por mitad en cada uno, sino ¨ªntegramente en quien los percibi¨®.

De ah¨ª derivan tambi¨¦n quienes aprecian en tal consecuencia vulneraci¨®n de la legislaci¨®n civil, una inexplicable discriminaci¨®n entre este criterio de atribuci¨®n de las rentas del trabajo y la atribuci¨®n por mitad de las rentas producidas por capital ganancial.

Por su proximidad en el tiempo y car¨¢cter sintetizador de toda esta concepci¨®n, valga lo contenido en la colaboraci¨®n en estas mismas p¨¢ginas -v¨¦ase EL PA?S de 31 de diciembre de 1990- de V¨ªctor Mendoza Oliv¨¢n, El nuevo impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas, un mal proyecto de ley, que se?ala "la consolidaci¨®n por el proyecto de los "arbitrarios criterios" de individualizaci¨®n de los rendimientos que introdujo la Ley 20/ 1989 de 28 de julio, seg¨²n los cuales los rendimientos del trabajo y de actividades empresariales y profesionales corresponden individualmente, cualquiera que sea el r¨¦gimen econ¨®mico del matrimonio, al c¨®nyuge que realiza la actividad, mientras que los del capital y los incrementos y disminuciones patrimoniales, salvo las ganancias en el juego, se imputan por mitad a cada c¨®nyuge en los sistemas matrimoniales de comunidad, adem¨¢s de ignorar indebidamente la legislaci¨®n civil, produce una discriminaci¨®n peyorativa de las rentas de trabajo frente a las de capital, lo que resulta inadmisible en un Estado social de derecho".

Tributaci¨®n conjunta

No obstante, considero que si se profundiza en la regulaci¨®n que nuestro derecho civil, tanto com¨²n como foral, hace de los reg¨ªmenes econ¨®mico-matrimoniales y se analiza lo que el derecho tributarlo establece, especialmente el IRPF vigente y en su proyecto de ley futura, en orden a la atribuci¨®n de rendimientos, no s¨®lo no existe contradicci¨®n alguna, sino que puede concluirse una perfecta compatibilidad o un escrupuloso respeto en la norma tributaria.

Lo primero que hay que afirmar es que si tal contradicci¨®n existiera no procede imputarla a la Ley 20/89. Esta ley no hace otra cosa que especificar o concretar los criterios de atribuci¨®n de rendimientos a cada persona f¨ªsica, sujeto pasivo del IRPF, que ya estaban vigentes, y con el mismo sentido, desde el inicio del impuesto en 1979, con la Ley 44/ 78, de 28 de septiembre.

La tributaci¨®n conjunta que las personas integrantes de una unidad familiar obligatoriamente deb¨ªan efectuar, hasta la derogaci¨®n de tal car¨¢cter obligatorio por sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, supon¨ªa una acumulaci¨®n de los rendimientos de cada una de esas personas f¨ªsicas, pero no implicaba una confusi¨®n de rendimientos ni hac¨ªa indiferente qui¨¦n era el perceptor y a cu¨¢l de las distintas personas integrantes de esa unidad familiar hab¨ªa que atribu¨ªrselos.

Aun en aquella tributaci¨®n conjunta obligatoria era necesario saber, por las personas declarantes y por la Administraci¨®n tributaria, qui¨¦nes concretamente eran perceptores de rendimientos, qu¨¦ cuant¨ªa de los mismos les era individualmente atribuible y qui¨¦nes, aun formando unidad familiar, no eran perceptores, y por ello no les era atribuible rendimiento alguno.

Tal realidad operativa, existente desde la Ley 44/78, ven¨ªa resolvi¨¦ndose por todos -Administraci¨®n, administrados, jurisprudencia de los tribunales y doctrina cient¨ªfica- de una manera total y plenamente coincidente con los criterios ahora especificados en la Ley 20/89.

Durante todo este tiempo -m¨¢s de 10 a?os-, por situarme en el ejemplo que ahora se pone como paradigma de la m¨¢xima contradicci¨®n, la atribuci¨®n al c¨®nyuge trabajador de los rendimientos que percibe como tal, aun cuando est¨¦ en r¨¦gimen econ¨®mico de gananciales, no ha existido sentencia de tribunal alguno ni pr¨¢ctica profesional, ni administrativa, ni de las contribuyentes, en sentido contrario a esta forma de tributaci¨®n que la Ley 20/89 concreta y retorna, suscitando las opiniones contrarias a su validez y bondad.

Por ello, para resolver la cuesti¨®n ser¨¢ necesario analizar la regulaci¨®n que el derecho civil espa?ol se hace de los reg¨ªmenes econ¨®mico-matrimoniales, y los criterios de atribuci¨®n de rentas en el IRPF, para concluir si existe contradicci¨®n y discriminaci¨®n o, por el contrario, coincidencia, compatibilidad y coherencia.

El Derecho Civil espa?ol, com¨²n o foral, en orden a la regulaci¨®n econ¨®mica del matrimonio, establece:

a) que los c¨®nyuges contribuir¨¢n al levantamiento de las cargas familiares; b) que la forma de tal contribuci¨®n se har¨¢ seg¨²n los pactos que en cualquier momento puedan los c¨®nyuges efectuar; c) que tales pactos son modificables por mutuo acuerdo en cualquier momento, y d), que para el supuesto de ausencia de pactos, o para su acogimiento expreso por los c¨®nyuges, se dise?an unos modelos o reg¨ªmenes econ¨®micos que pueden implicar, seg¨²n cada uno de ellos -conquistas, gananciales, separaci¨®n de bienes, participaci¨®n en ganancias, etc¨¦tera- una mayor o menor puesta en com¨²n de los recursos disponibles por los c¨®nyuges.

Por propia naturaleza y f¨ªnalidad de los reg¨ªmenes econ¨®mico-matrimoniales, son modelos que se ubican en el plano de la aplicaci¨®n de la renta disponible por los c¨®nyuges. Resuelven el problema de c¨®mo, con recursos de cu¨¢l de los c¨®nyuges. y en qu¨¦ proporciones respecto del total disponible por cada uno de ellos, se van a atender las nezesidades familiares. En virtud de tales pactos o modelos, la renta que uno o ambos c¨®nyuges obtengan, bien del trabajo, profesi¨®n, empresa, capital mobiliario o inmobiliario, podr¨¢ aplicarse en mayor o menor medida al levantamiento de las cargas familiares, podr¨¢ o no hacerse com¨²n tambi¨¦n en mayor o menor medida o podr¨¢ mantenerse como privativa de aquel c¨®nyuge que la haya obtenido.

Efecto de los pactos

Estas decisiones, que los c¨®nyuges toman libremente y que pueden modificar para el futuro en cualquier momento por mutuo acuerdo, van configurando una realidad econ¨®mica del matrimonio que el IRPF no s¨®lo respeta plenamente sino que es a esa concreta realidad configurada por los c¨®nyuges a la que se adecua el IRPF.

Este impuesto grava o sujeta la renta obtenida por las personas f¨ªsicas. Renta que ser¨¢ contraprestaci¨®n de una prestaci¨®n de trabajo, capital, servicio profesional o empresarial que el sujeto pasivo ha efectuado. Lo determinante para saber en qui¨¦n se ha de gravar una renta no es qui¨¦n la comparte o a qu¨¦ la destina el que la percibe, sino qu¨¦ persona o persona han efectuado la prestaci¨®n que ahora se les retribuye. En t¨¦rminos t¨¦cnico-tributarios, es quien realiza el hecho imponible.

Desde esta perspectiva, afirmado que el IRPF grava las rentas en el titular de la fuente que las produce, no resulta indiferente el r¨¦gimen econ¨®mico matrimonial. Si afecta a las fuentes productoras de renta, influir¨¢ en el IRPF; si no crea o modifica la titularidad de la fuente productora, no influir¨¢ en el IRPF.

El tributo se adapta y adecua a lo que viene determinado por los pactos econ¨®mico-matrimoniales. Lo que ocurre es que, por propia naturaleza, hay dos fuentes productoras de renta: trabajo y profesi¨®n, que estos pactos no pueden cambiar; pueden pactar los c¨®nyuges sobre el destino, m¨¢s o menos com¨²n, que van a dar a las rentas que uno de ellos obtiene de su trabajo por cuenta ajena o profesi¨®n; pero seguir¨¢ siendo ese concreto c¨®nyuge quien realiza la prestaci¨®n de trabajo o servicio profesional; ¨¦l, y no ambos, ser¨¢ quien efect¨²a el hecho originador del gravamen, con independencia del destino que den a la renta as¨ª obtenida. Por el contrario, en virtud del r¨¦gimen econ¨®mico-matrimonial s¨ª que pueden dar lugar a la creaci¨®n de capitales mobiliarios o inmobiliarios o actividades empresariales de titularidad com¨²n a ambos c¨®nyuges; al realizarse prestaciones de tales capitales o desde tales empresas, las retribuciones o contraprestaciones recibidas le ser¨¢n imputables a quien ha efectuado la prestaci¨®n, en este caso ambos c¨®nyuges, porque la fuente productora, empresa o capital, es com¨²n.

La Ley 20/89, en su art¨ªculo 9, origen de la pol¨¦mica, dice que "cualquiera que sea el r¨¦gimen econ¨®mico del matrimonio aplicable a los c¨®nyuges, la determinaci¨®n de la renta de los sujetos pasivos tendr¨¢ en cuenta el origen o fuente de la misma". Este es el precepto en el que se plasma el punto de conexi¨®n entre el Derecho Civil y el derecho tributario, concretamente el IRPF.

La renta se grava seg¨²n la fuente de la que procede en el sujeto titular de tal fuente productora de renta. Si la titularidad de esta fuente se ve determinada por el r¨¦gimen econ¨®mico-matrimonial, el derecho tributario nada tiene que objetar, sino seguir o ajustarse a esa titularidad.

Consecuencia de todo lo expuexto es que el derecho tributario ni establece criterios contrarios al Derecho Civil, ni ignora lo regulado por ¨¦ste, ni establece discriminaciones injustas seg¨²n el tipo de renta. El IRPF establece un ¨²nico criterio, que es gravar la renta en el titular de la fuente productora, y a partir de ah¨ª respeta cualesquiera pactos v¨¢lidos celebrados entre personas. Si en virtud de estos pactos se originan fuentes productoras de rentas que no son de titularidad individual, sino com¨²n a c¨®nyuges o no c¨®nyuges, se gravar¨¢ en las proporciones correspondientes en cada uno de los cotitulares. Por el contrario, si estos pactos o v¨ªnculos v¨¢lidos y legales afectan al destino de la renta, pero no a la titularidad de la fuente productora, resultar¨¢n indiferentes en orden a su atribuci¨®n, que deber¨¢ hacerse en todo caso en el titular de la fuente.

es licenciado en Derecho, inspector de finanzas del Estado.