Usos y normas comunitarios

La Comunidad, a, trav¨¦s de su Cuarta Directiva (25 de julio de 1978), admite la mencionada reevaluaci¨®n, si bien como excepci¨®n al principio b¨¢sico de valoraci¨®n contable propugnado por la misma: precio de adquisici¨®n o coste le producci¨®n (art¨ªculo 32) y con la condici¨®n (art¨ªculo 33) de que los Estados miembros hayan comunicado a la Comisi¨®n que se reservan la puesta en pr¨¢ctica de la repetida reevaluaci¨®n.La afloraci¨®n en contabilidad de activos ocultos no est¨¢ permitida por la CE pensamos que cualquier pretensi¨®n de ponerla en pr¨¢ctica quebrantar¨ªa tanto el derecho como los principios contables comunitarios.

La reevaluaci¨®n de activos, con disposici¨®n espec¨ªfica para cada una de las ocasiones en que fue autorizada, se ha dado ¨²nicamente en Francia y en las naciones que en mayor o menor grado gravitan sobre la ¨®rbita contable francesa: Espa?a, B¨¦lgica, Portugal, Italia y Grecia. En los dem¨¢s Estados era una figura jur¨ªdicamente desconocida hasta la aprobaci¨®n de la Cuarta Directiva. Tras est¨¢ aprobaci¨®n, el derecho mercantil de las distintas naciones, salvo el italiano, se ha adaptado a las normas de la mencionada directiva, si bien la reglamentaci¨®n legal de la reevaluaci¨®n de activos presenta notorias diferencias entre los diversos pa¨ªses comunitarios. Por Estados, el tratamiento ha sido el siguiente:

Espa?a es, dentro de los Estados pertenecientes a la Comunidad, el que m¨¢s veces ha autorizado la regularizaci¨®n de balances; lo ha hecho en las siguientes ocasiones: a) afloraci¨®n de activos ocultos y actualizaci¨®n de valores: 1961, 1964, 1973 y 1977; b) actualizaci¨®n de valores exclusivamente: 1979, 1981 y 1983.

Adem¨¢s de las anteriores, la Ley 42/1979, de Presupuestos Generales del Estadio para 1980, autoriz¨® la actualizaci¨®n de bienes situados, en el extranjero (hasta entonces, ¨²nicamente se hab¨ªan podido actualizar los bienes ubicados en territorio nacional) y permiti¨® regularizar sus balances a las entidades que la Ley 61/1978, del impuesto sobre sociedades, hab¨ªa otorgado la condici¨®n de sujetos pasivos de dicho impuesto y que anteriormente no la ten¨ªan.

Modelo franc¨¦s

Francia ha sido pionera, ejemplo y principal impulsora, por lo menos a nivel te¨®rico, de la reevaluaci¨®n de activos. La primera autorizaci¨®n se concedi¨® en virtud de un a ley de 15 de agosto de 1945 sustituida por otra de 13 de mayo de 1948, que oper¨® a manera de texto refundido. Las leyes de presupuestos para 1977 (inmovilizaciones no, amortizables) y para 1978 (inmovilizaciones amortizables) permitieron la actualizaci¨®n de los activos mencionados.

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Igualmente, las leyes de presupuestos para los a?os 1980 a 1983, ambos inclusive, de forma sucesiva, tambi¨¦n autorizaron la. regularizaci¨®n de balances con normativa muy parecida a la actualmente vigente, que ha sido establecida por Ley de 30 de mayo de 1983 y entrada en vigor el 1 de enero de 1984. Dicha normativa presenta las siguientes caracter¨ªsticas: es de aplicaci¨®n voluntaria por las empresas; debe regularizarse la totalidad del inmovilizado tangible (tanto el material como el financiero) y est¨¢ prohibida la actualizaci¨®n de elementos aislados y la del inmovilizado inmaterial. El valor en cuentas de los bienes actualizados tiene como l¨ªmite el "valor de mercado del propio bien y la utilidad que ¨¦ste reporte a la empresa". Las plusval¨ªas, calculadas sobre coste hist¨®rico, se gravan en el ejercicio en que se actualizan los bienes y las amortizaciones ficalmente deducibles, una vez efectuada la regularizaci¨®n, se calculan sobre valores actualizados. La cuenta de actualizaci¨®n no es distribuible como dividendo, pero puede aplicarse a la compensaci¨®n de p¨¦rdidas o capitalizarse; en este ¨²ltimo caso no se devenga ning¨²n tributo.

B¨¦lgica autoriz¨® la reevaluaci¨®n de activos en 1947 y 1976, sirviendo de modelo en ambos a?os la normativa francesa sobre la cuesti¨®n. Por la Ley de 12 de septiembre de 1983 llev¨® a efecto la adaptaci¨®n de la Cuarta Directiva; las reglas. por las que se rige la citada reevaluaci¨®n son las siguientes: es voluntaria para las sociedades, pero la tienen prohibida las que se encuentren en situaci¨®n de p¨¦rdidas; pueden regularizarse las inmovilizaciones materiales y las financieras, no as¨ª las inmovilizaciones inmateriales, que est¨¢n excluidas. El valor regularizado tiene que ser "cierto y permanente con l¨ªmite en el de mercado"; las amortizaciones fiscalmente deducibles y las plusval¨ªas por enajenaci¨®n se calculan seg¨²n el coste hist¨®rico.

El incremento de valor en el activo se abona a una cuenta denominada "reserva de regularizaci¨®n" que presenta las siguientes caracter¨ªsticas: no se computa a efectos del c¨¢lculo de la cuant¨ªa m¨ªnima de la reserva legal, ha de mantenerse en el balance como r¨²brica independiente hasta la enajenaci¨®n, amortizaci¨®n o consunci¨®n de los. bienes que la generaron; despu¨¦s puede aplicarse a compensar p¨¦rdidas o incorporarse al capital . De darse esta ¨²ltima circunstancia, no hay gravamen por el impuesto sobre sociedades, pero s¨ª un tributo similar al espa?ol sobre actos jur¨ªdicos documentados del 0,5% sobre la cantidad que se abona a capital.

Portugal. En los ¨²ltimos 10 a?os ha autorizado reevaluaciones de elementos de activo fijo en los ejercicios 1982, 1984, 1986 y 1988, con las siguientes normas b¨¢sicas comunes: aplicaci¨®n opcional por. las empresas, el valor regularizado se determina por medio de coeficientes y tiene como l¨ªmite el de mercado. Las amortizaciones fiscalmente deducibles ascienden al 60% del valor actualizado y las plusval¨ªas de enajenaci¨®n se calculan a partir del coste hist¨®rico. con ¨ªndices correctores fijados en funci¨®n de la antig¨¹edad en la empresa del bien enajenado.

La cuenta de actualizaci¨®n no puede distribuirse como dividendo, pero s¨ª aplicarse a compensar p¨¦rdidas o ser incorporada a capital: en este ' ¨²ltimo caso no ha lugar a ning¨²n gravamen.

Grecia. La Ley 123/1980 armoniz¨® la legislaci¨®n mercantil griega con la Cuarta Directiva; el art¨ªculo 33 de ¨¦sta fue recogido de manera literal; por tanto, la actualizaci¨®n de balances est¨¦ permitida por el derecho griego.

La Ley 1731/1987 autoriz¨® a las sociedades an¨®nimas, limitadas y extranjeras a reevaluar la maquinaria y los equipos industriales con la condici¨®n de invertir las plusval¨ªas que generase la operaci¨®n en bienes similares a los actualizados; el plazo para efectuar la inversi¨®n era de cuatro a?os. Una vez realizada la actualizaci¨®n, las amortizaciones fiscalmente deductibles se fijan sobre valores reevaluados, pero, en caso de enajenaci¨®n, las plusval¨ªas, gravables se calculan a partir del coste hist¨®rico.

Por decisi¨®n conjunta de los ministerios de Finanzas y de Econom¨ªa Nacional, recogida en la Ley 1893 / 1989, se impuso a las sociedades rese?adas en el p¨¢rrafo anterior la obligaci¨®n de reevaluar los terrenos y los edificios. Las plusval¨ªas que se produjeran hab¨ªan de destinarse, en primer lugar, a saldar posibles p¨¦rdidas de ejercicios anteriores. De haber exced¨¦nte, el relativo a edificios ten¨ªa un gravamen del 5%, que dando exento el correspondiente a terrenos. Las amortizaciones deducibles y las plusval¨ªas de enajenaci¨®n se calculan sobre va lores actualizados. Anteriormente, ya se hab¨ªan. aprobado normas similares en los ejercicios 1977 y 1982.

La cuenta de actualizaci¨®n, en los casos en que ha habido lugar a su apertura, ha tenido que permanecer inamovible en el balance; de la misma ¨²nicamente puede disponerse -es obligado hacerlo- para saldar p¨¦rdidas.

Italia. En 1952, 1975 y 1982 se promulgaron leyes que permit¨ªan la actualizaci¨®n de pr¨¢cticamente todos los bienes componentes del patrimonio.

Tras cuatro a?os de enconados debates, tanto pol¨ªticos como econ¨®micos, por virtud de la Ley 408, de 29 de diciembre de 1990, se ha autorizado una nueva reevaluaci¨®n de balances. Es opcional para las sociedades y aplicable a los activos materiales, inmateriales y cartera de valores recogidos en el balance cerrado a 31 de diciembre de 1990.

En el momento de realizar la actualizaci¨®n se devenga el impuesto sobre sociedades a tipos reducidos consistentes en el 16% para los incrementos procedentes de inmuebles y de activos no amortizables (fundamentalmente, terrenos) y en el 20% para los procedentes de activos amortizables. Este gravamen se puede pagar de una sola vez junto con la declaraci¨®n del mencionado impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha efectuado la actualizaci¨®n, o en dos plazos, una por importe del 58% al formular la declaraci¨®n antes citada, y otro por el resto al presentar la declaraci¨®n relativa al ejercicio siguiente; este segundo con un inter¨¦s de demora del 9%.

En 1991 y 1992 las amortizaciones fiscalmente deducibles se calculan sobre costes hist¨®ricos, y las de 1993 y siguientes, sobre valores regularizados. Las plusval¨ªas por enajenaciones realizadas antes de transcurrir tres a?os contados desde la fecha de actualizaci¨®n se cifran a partir de los costes hist¨®ricos y se gravan el tipo normal del impuesto sobre sociedades (47,8%), quedando el ingreso inicial como simple pago a cuenta. Si la enajenaci¨®n se hace pasados dichos tres a?os, la plusval¨ªa, se determina sobre valores actualizados.

Seg¨²n su destino, la aplicaci¨®n de la cuenta de regularizaci¨®n tiene los siguientes grav¨¢menes: distribuci¨®n como dividendo, tributaci¨®n al tipo normal del impuesto sobre sociedades, compensaci¨®n de p¨¦rdidas o incorporaci¨®n al capital: tributaci¨®n al tipo reducido del citado impuesto. En el caso de su distribuci¨®n como dividendo, existe la posibilidad de reducir el gravamen con el pago ¨²nico del 40% en el momento de actualizar.