Usufructo hereditario

La constituci¨®n de este derecho por v¨ªa hereditaria, cuya manifestaci¨®n m¨¢s usual es la del usufructo de car¨¢cter vitalicio en favor del c¨®nyuge viudo, plantea diversos aspectos en orden a sus consecuencias tributarias, tanto para el titular del usufructo como para quienes hereden la propiedad de los bienes usufructuados.

El sistema de liquidaci¨®n del impuesto sobre sucesiones presenta una peculiar caracter¨ªstica en relaci¨®n con estos ¨²ltimos, pues si bien el valor de la mera propiedad, determinado de forma residual al restar del valor total de los bienes el que se atribuya al derecho de usufructo sobre ellos en funci¨®n del porcentaje legalmente previsto, es el que debe tributar como parte de la herencia, lo har¨¢ al tipo medio efectivo que proceder¨ªa de tributar dicho valor total.

"Los aumentos que resulten de una comprobaci¨®n administrativa de los valores se prorratear¨¢n entre los adquirentes o herederos"

Esto permite que, cuando se extinga el usufructo y se consolide en las personas de los herederos de los bienes, ¨¦stos tributen por este impuesto aplicando dicho tipo medio sobre el valor de este derecho inicialmente tenido en cuenta, lo que disocia la tributaci¨®n por la sucesi¨®n en dos fases, como si de dos plazos se tratase.

En caso de la adjudicaci¨®n al usufructuario de parte de los bienes en pago de su derecho, pudiera producirse un exceso de adjudicaci¨®n sobre su cuota hereditaria, compensando a los dem¨¢s herederos en dinero. En este caso, dicho exceso deber¨ªa tributar, a su vez, por transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que el bien "sea indivisible o desmerezca mucho por su divisi¨®n", seg¨²n el C¨®digo Civil.

Dicha adjudicaci¨®n plantea las consecuencias que tendr¨ªa el incremento del valor de los bienes a ra¨ªz de una comprobaci¨®n administrativa. En ese supuesto debe aplicarse la regla seg¨²n la cual "cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerar¨¢ a efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad, y con arreglo a las normas reguladoras de sucesi¨®n, est¨¦n o no los bienes sujetos al pago del impuesto", por territorialidad u otra causa y, por tanto, "los aumentos que en la comprobaci¨®n de valores resulten se prorratear¨¢n entre los adquirentes o herederos".