Un cambio de criterio de Hacienda no puede aplicarse de forma retroactiva si perjudica al contribuyente

Una resoluci¨®n judicial o administrativa que cambia los criterios aplicables no puede tener efectos retroactivos si estos son perjudiciales para el contribuyente. Es decir, solo tendr¨¢ efectos para los hechos posteriores al dictamen. As¨ª lo ha interpretado el Tribunal Econ¨®mico Administrativo Central (TEAC), que se ha desmarcado de la l¨ªnea defendida hasta ahora al anular recientemente una liquidaci¨®n del impuesto de sociedades que Hacienda exig¨ªa a una empresa retroactivamente tras un cambio de criterio. El organismo lleg¨® a sus conclusiones tras analizar anteriores pronunciamientos de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo. Este ¨²ltimo ya est¨¢ estudiando un recurso que determinar¨¢ c¨®mo funciona la retroactividad en caso de cambios de criterio judicial y fijar¨¢ doctrina al respecto.

La controversia no es nueva, pero ninguno de los pronunciamientos que ha habido hasta ahora ha establecido una doctrina que zanje la cuesti¨®n. Uno de los casos m¨¢s emblem¨¢ticos es el de las empresas de compra de oro: en 2016 dejaron de liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), despu¨¦s de que as¨ª lo estableciera el TEAC. El Supremo, sin embargo, dict¨® posteriormente que estas operaciones s¨ª est¨¢n sujetas al tributo, por lo que a d¨ªa de hoy muchas Haciendas auton¨®micas ¨Del ITP es un tributo cedido a las comunidades¨D est¨¢n exigiendo el impuesto con car¨¢cter retroactivo.

La reciente resoluci¨®n del TEAC, aunque no unifique el criterio de la Administraci¨®n, deja pensar que la balanza se inclinar¨¢ finalmente a favor del contribuyente, en opini¨®n del abogado Jos¨¦ Mar¨ªa Salcedo, socio de ?tico Jur¨ªdico. ¡°La Administraci¨®n est¨¢ continuamente dictando consultas vinculantes, resoluciones... Pero si llega una sentencia o resoluci¨®n que cambia el criterio, el TEAC considera que solo se va a aplicar a partir de ese momento¡±, analiza. ¡°En el caso de los compro oro, el Supremo resolvi¨® un caso concreto sin pronunciarse sobre si se generan o no efectos retroactivos. Por ello, las Haciendas auton¨®micas han aprovechado para exigir el ITP de forma retroactiva, mientras el Supremo fija doctrina¡±.

¡°Manifiestamente contradictorio¡±

El reciente pronunciamiento del TEAC hace referencia a una liquidaci¨®n por el impuesto de sociedades recurrida por una empresa aragonesa de venta de veh¨ªculos, recambios y accesorios. Esta compa?¨ªa hab¨ªa consultado en 2006 a la Direcci¨®n General de Tributos antes de llevar a cabo una escisi¨®n parcial, y hab¨ªa aplicado el criterio que esta le proporcion¨®. Una sentencia posterior del Supremo y una resoluci¨®n del TEAC, sin embargo, se pronunciaron en sentido contrario a la duda resuelta por Hacienda, por lo que la Inspecci¨®n Tributaria regulariz¨® posteriormente el impuesto de sociedades de la compa?¨ªa aragonesa y le exigi¨® una deuda tributaria de 762.541 euros.

La empresa acudi¨® al Tribunal Econ¨®mico-Administrativo Regional, que desestim¨® su reclamaci¨®n. Por ello, present¨® un recurso de alzada ante el TEAC, alegando entre otras cosas que exist¨ªa una consulta vinculante de la Direcci¨®n General de Tributos que amparaba su operaci¨®n, ¡°no pudiendo un cambio de jurisprudencia posterior afectar a situaciones previas declaradas de acuerdo con lo establecido en una consulta¡±, tal y como se?alan distintas sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional.

El TEAC recuerda en su resoluci¨®n que la Ley General Tributaria ¡°regula los efectos de las contestaciones a consultas tributarias¡±, determinando que tienen efectos vinculantes para la Administraci¨®n al menos mientras no se modifique la ley o haya nueva jurisprudencia. Despu¨¦s esgrime que Audiencia Nacional dict¨® en 2019 que, si un recurrente sigue ¡°a pies juntillas lo dicho por la Administraci¨®n¡± para confeccionar sus autoliquidaciones, lo hace ¡°de conformidad con los actos o signos externos de esa misma Administraci¨®n¡±, y que hay que respetar las decisiones tomadas con anterioridad ¡°sustentadas hasta en lo que ese momento era la interpretaci¨®n¡±.

¡°Resulta manifiestamente contradictorio que (...), cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administraci¨®n tributaria, un posterior cambio de criterio (...) no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara m¨¢s favorable a los intereses econ¨®micos o patrimoniales del contribuyente¡±, a?ade el fallo de la Audiencia Nacional recogido por el TEAC. ¡°No encontramos el calificativo adecuado para expresar la sola posibilidad de que el particular pudiera ser sancionado por seguir los dictados de la Administraci¨®n. Vale con que, en virtud de un malentendido principio de legalidad tributaria se pudiera defender la procedencia de la regularizaci¨®n, exigiendo deuda e intereses de demora, pero el solo hecho de mencionar el ejercicio de la potestad sancionadora, aunque sea para descartar su despliegue, se nos antoja aberrante¡±, concluye.

Confianza leg¨ªtima

Asimismo, el TEAC alega que el Supremo estableci¨® en un fallo de 2018 que la Administraci¨®n no puede exigir un tributo con car¨¢cter retroactivo cuando se haya cambiado un criterio ¡°que antes se hab¨ªa manifestado expresa o t¨¢citamente y que llev¨® al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios¡±. Reconoce que el alto tribunal ha llegado a aplicar retroactivamente sus criterios, pero que en la pr¨¢ctica, ¡°cuando se centra en la cuesti¨®n de aplicaci¨®n retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa¡±. Por ello, concluye, ¡°es claro que tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Supremo protegen la seguridad jur¨ªdica y confianza leg¨ªtima del contribuyente¡±.

Con estas premisas, el TEAC estima el recurso y anula la liquidaci¨®n, al considerar que el cambio de criterio vincula a la Administraci¨®n solo ¡°desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pret¨¦ritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidaci¨®n¡±. El Supremo tiene ahora que pronunciarse justo sobre esta cuesti¨®n: si regularizar liquidaciones de ejercicios anteriores por la aplicaci¨®n de un nuevo criterio del TEAC, que modifica lo anteriormente recomendado por la propia Administraci¨®n, ¡°vulnera el principio de confianza leg¨ªtima y resulta por ello improcedente¡±. En otras palabras: si defrauda la confianza del contribuyente que ha actuado como suger¨ªa la Administraci¨®n.

¡°Hay esperanzas m¨¢s que fundadas en que esta doctrina se acabe consolidando, y se proh¨ªba a la Administraci¨®n aplicar de forma retroactiva cambios perjudiciales para los contribuyentes¡±, opina Salcedo.