La vivienda y el impuesto sobre la renta

El nuevo impuesto sobre la renta permite deducir de la cuota el 15% de las cantidades destinadas a la adquisici¨®n de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. Configurado como un incentivo a la inversi¨®n, es posible que represente una efectiva medida de fomento para dirigir el ahorro hacia la adquisici¨®n de viviendas, aunque los problemas en este campo sean m¨¢s bien de ¨ªndole no fiscal. Pero, en cualquier caso, para buen n¨²mero de contribuyentes, su utilizaci¨®n ha de suponer un alivio de la carga tributaria por el impuesto sobre la renta. Jos¨¦ Ant¨®n, Francisco Castellano y Jorge Pereira explican el funcionamiento de este mecanismo.

La adquisici¨®n de la vivienda que constituya el hogar familiar es preocupaci¨®n fundamental de un gran n¨²mero de familias espa?olas. Muchas otras van pagando, con mayor o menor esfuerzo, las que ya ocupan, bien gracias a pr¨¦stamos concedidos por bancos, cajas de ahorros u otras entidades financieras, bien merced a los vendedores que han diferido, por plazo m¨¢s o menos largo, el cobro de parte de su precio. A todos, sin embargo, interesa la utilizaci¨®n del incentivo fiscal, aparecido por primera vez en nuestro pa¨ªs, que articula la nueva normativa del impuesto sobre la renta.La ayuda fiscal opera mediante una deducci¨®n de la cuota del impuesto, a trav¨¦s de la detracci¨®n del 15% del importe de la renta del per¨ªodo que se destine a la adquisici¨®n de la vivienda o a la amortizaci¨®n de los cr¨¦ditos con que se haya financiado dicha adquisici¨®n.

Mantener el Patrimonio

La primera nota caracter¨ªstica de este incentivo es que se pretende fomentar la inversi¨®n de renta percibida en el a?o. De aqu¨ª la exigencia de que se cumpla un requisito b¨¢sico: que el importe comprobado del valor del patrimonio del contribuyente al finalizar el per¨ªodo de la imposici¨®n exceda del valor que arroje su comprobaci¨®n al comienzo del mismo por lo menos en la cuant¨ªa de la inversi¨®n realizada en la vivienda, pero sin computar las plusval¨ªas o minoraciones de valor experimentadas durante el per¨ªodo de la imposici¨®n por los bienes que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.

La finalidad de esta norma consiste, precisamente, en evitar que la financiaci¨®n de la adquisici¨®n de la vivienda se realice con patrimonio, lo que se pondr¨ªa de manifiesto con la minoraci¨®n de ¨¦ste.

Pero, en segundo lugar, debe hacerse notar que el requisito se?alado funciona tambi¨¦n como l¨ªmite de la cantidad de renta invertida que puede servir ?de base para el c¨¢lculo de la deducci¨®n. En efecto, las normas reguladoras del impuesto no limitan directamente la cuant¨ªa de la renta que puede invertirse en la adquisici¨®n de la vivienda, de modo distinto a como operan en la deducci¨®n por inversi¨®n en valores mobiliarios (que no puede exceder del 25% de la base imponible), lo que podr¨ªa llevar al absurdo de pretender que toda la renta hubiese sido objeto de inversi¨®n. Lo cierto es que el contri buyente ha de atender a sus gastos vitales con parte de su renta ganada y s¨®lo lo que exceda de tal empleo puede ser objeto de inversi¨®n.

As¨ª, supongamos un contribuyente que el d¨ªa primero de a?o tiene un patrimonio integrado ¨²nicamente por una cuenta corriente de 10.000.000 de pesetas. Imaginemos igualmente que su renta en el per¨ªodo ha sido de 3.000.000, y pensemos que ha comprado un piso valorado en 5.000.000. Si al final del ejercicio su patrimonio estuviera integrado por 5.000.000 de pesetas en la cuenta corriente y el piso, es evidente que no lo ha financiado con su renta, sino con su patrimonio, y, en consecuencia, no tiene derecho a la bonificaci¨®n tributaria. Por el contrario, si en la cuenta corriente figuraran 5.750.000 pesetas (y, naturalmente, el piso apareciera en su patrimonio) es f¨¢cil deducir que de su renta de 3.000.000 ha gastado en vivir 2.250.000 pesetas y ha ahorrado e invertido 750.000. Pues bien, esas 750.000 pesetas servir¨¢n de base de c¨¢lculo para la deducci¨®n.

Aclaremos, para completar el razonamiento, que cuando se producen alteraciones en el valor de los bienes que han permanecido durante todo el per¨ªodo impositivo en el patrimonio del contribuyente, tales aumentos o disminuciones no han de ser objeto de c¨®mputo. As¨ª, si en nuestro ejemplo el contribuyente fuera, adem¨¢s, propietario de cien acciones de una sociedad an¨®nima que se cotizaran, el 1 de enero, al 110%, y en 31 de diciembre, al 120% (o viceversa), el incremento (o disminuci¨®n) de valor no realizado de estas acciones no se tiene en cuenta porque es claro que para nada ha influido en la financiaci¨®n de la vivienda adquirida.

El lector se habr¨¢ dado cuenta de que la configuraci¨®n legal del mecanismo puede representar un peligro para aquellos contribuyentes que se arriesgaran al incumplimiento de sus obligaciones fiscales, porque puede poner de manifiesto incrementos no justificados de patrimonio.

Hasta aqu¨ª hemos supuesto un modo de actuar del contribuyente que no suele ser t¨ªpico: la adquisici¨®n de la vivienda pagando su precio al contado. Pero lo normal no es esto, porque son pocos los afortunados que gozan de una situaci¨®n econ¨®mica tal que les permita actuar de esa forma. En la generalidad de los casos se acude a otros procedimientos. Unas veces, al pr¨¦stamo de un banco, caja de ahorros u otra entidad financiera; otras, al diferimiento de los pagos al vendedor mediante una ?entrada? y pagos aplazados. En estos supuestos se consideran cantidades invertidas las correspondientes bien a la amortizaci¨®n del pr¨¦stamo imputable al per¨ªodo, bien los pagos abonados al vendedor durante el mismo.

El sistema dise?ado, que atiende a la inversi¨®n efectuada en el per¨ªodo, tiene la gran ventaja de que permite utilizar el beneficio fiscal en el supuesto de viviendas adquiridas antes de 1979, por los abonos que se hagan al vendedor o al financiador prestamista en dicho a?o y en los posteriores.

Bien entendido que no podr¨¢n incluirse en la amortizaci¨®n los intereses u otros gastos que ser¨¢n deducibles de la base imponible, puesto que se computar¨¢ como renta el rendimiento estimado de la vivienda, de conformidad con las normas de la ley en este punto.

Vivienda habitual

La vivienda objeto de inversi¨®n deber¨¢ ser la que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. Esto significa, por una parte, que pueden beneficiarse de la exenci¨®n inversiones en viviendas que a¨²n no hayan sido ocupadas por el contribuyente porque no hubieran terminado de construirse, si bien, para evitar el incumplimiento de la finalidad del ,beneficio fiscal se establece que no se aplicar¨¢ la deducci¨®n por adquisici¨®n de una vivienda si en un plazo de doce meses, contados a partir de la adquisici¨®n o terminaci¨®n de las obras, seg¨²n los casos, no es habitada por el sujeto pasivo, por lo que, si se hubiesen practicado deducciones durante el per¨ªodo de la construcci¨®n y no fuere ocupada en el plazo se?alado se incrementar¨¢n las deducciones practicadas a la cuota del periodo impositivo en el que no se hubiese cumplido el requisito exigido.

Dos puntos adicionales deben ser aclarados. En primer lugar, la ampliaci¨®n de la vivienda se considera tambi¨¦n adquisici¨®n.

En segundo lugar, puede ocurrir que un contribuyente. que haya gozado del beneficio fiscal para la adquisici¨®n de su actual vivienda decida cambiar ¨¦sta. Al enajenar la primera, previsiblemente se producir¨¢ una plusval¨ªa (incremento de patrimonio, en la nueva terminolog¨ªa legal). Pues bien, esa plusval¨ªa se reducir¨¢ en dos millones de pesetas, si se reinvierte en una nueva vivienda en un per¨ªodo no .superior a dos a?os, pero como esta plusval¨ªa exenta no debe ser objeto de bonificaci¨®n adicional, la base de c¨¢lculo de la deducci¨®n, en este caso, se determina por diferencia entre el precio de adquisici¨®n de la nueva vivienda y el valor de la anterior en la medida que hubiese sido objeto de deducci¨®n.

Dudas a aclarar

Junto a lo expresado, la actual normativa deja algunos puntos dudosos. El primero de ellos es si el beneficio tributario puede aplicarse simult¨¢neamente a dos viviendas: la que actualmente ocupe el contribuyente y aquella en la que en el futuro va a residir. Es frecuente que la compra de la vivienda se financie con un pr¨¦stamo de amortizaci¨®n constante y a plazo medio o largo. En este caso, cuando el adquirente ha amortizado parte de dicho pr¨¦stamo y las cantidades que le restan por pagar se han ?estabilizado?, puede plantearse la posibilidad de adquirir una nueva vivienda. En este supuesto, y hasta que enajene la primera -si lo hace- coinciden dos viviendas. ?Ser¨ªa posible, fiscalmente, dedu cir cantidades por ambas operaciones? En principio, si la nueva vivienda se ocupase en el plazo de doce meses que marca la normativa del impuesto, parece que podr¨¢ admitirse la deducci¨®n, siempre que se realizara con sujeci¨®n a los dem¨¢s requisitos, pero ha de reconocerse que pueden existir fundadas razones para que la Administraci¨®n entendiera que s¨®lo puede aplicarse el beneficio a una vivienda. Es, pues, tema dudoso que deber¨¢ ser objeto de aclaraci¨®n administrativa.

Otro punto insuficientemente aclarado es el caso de que el propio contribuyente construya su vivienda. El sistema normal, en este supuesto, es el de adquisici¨®n de una parcela y posterior construcci¨®n del inmueble. Aunque las normas del impuesto no aluden directamente al supuesto, entendemos que nada impide, en este caso, la aplicaci¨®n del beneficio.