Opci¨®n al r¨¦gimen de transparencia fiscal

Entre las instituciones establecidas en nuestro ordenamiento tributario a trav¨¦s de la reforma fiscal en curso, es quiz¨¢ la relativa al r¨¦gimen de transparencia una de las que han suscitado mayor inter¨¦s y debate. Dicho r¨¦gimen de transparencia fiscal se articul¨® seg¨²n dos modalidades: una obligatoria, preceptivamente aplicable a aquellas entidades en las que concurran ciertos requisitos (en general, las que podr¨ªan calificarse de "interpuestas": sociedades de inversi¨®n mobiliaria sin cotizaci¨®n calificada en Bolsa, de cartera, de mera tenencia de bienes o profesionales); otra, voluntaria, a la que pueden optar las sociedades de reducida dimensi¨®n, para evitar la posible tributaci¨®n "en cascada" de los beneficios por ellas obtenidos. Aunque el tema de la transparencia fiscal ya fue tratado anteriormente en esta misma secci¨®n, existen dos razones fundamentales que aconsejan considerar nuevamente el r¨¦gimen opcional: de una parte, que la solicitud debe hacerse por escrito durante el mes inmediatamente anterior al comienzo del primer per¨ªodo impositivo a que afecte aqu¨¦lla; de otra, porque el recientemente publicado Reglamento del Impuesto sobre la Renta, al regular dicho r¨¦gimen en relaci¨®n con la tributaci¨®n de las personas f¨ªsicas, contempla ciertas cuestiones que conviene aclarar.

No vamos a insistir acerca del ya estudiado contenido del r¨¦gimen de transparencia fiscal establecido en el nuevo sistema de imposici¨®n directa sobre la renta: tal sistema consiste, en definitiva, en imputar a los socios, y consecuentemente integrar en su correspondiente base imponible del impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas o, en su caso, del impuesto sobre sociedades, los beneficios o p¨¦rdidas obtenidos por ciertas sociedades, aun cuando no hubieran sido objeto de distribuci¨®n. En otros t¨¦rminos, se considera, a efectos fiscales -unas veces obligatoriamente y, otras mediante solicitud- que la sociedad no tiene capacidad contributiva independiente, sino que son sus socios los que la poseen en proporci¨®n a sus alicuotas sociales.

Qui¨¦nes pueden ejercitar la opci¨®n

Ci?¨¦ndonos, como se dijo, a la modalidad opcional del r¨¦gimen de transparencia, mayor trascendencia presenta considerar qui¨¦nes pueden efectivamente ejercitar tal derecho de opci¨®n.Una primera respuesta a dicha cuesti¨®n puede obtenerse f¨¢cilmente si se considera que, por un lado, pueden ejercitar dicha opci¨®n las sociedades, cualquiera que sea su forma y actividad, que no cuenten con m¨¢s de veinticinco socios o part¨ªcipes en cualquier fecha del ejercicio social ?y? tengan adem¨¢s, un capital fiscal inferior a cien millones de pesetas durante todo el ejercicio social, as¨ª como, por otro, las asociaciones, agrupaciones temporales, uniones temporales de empresas y cooperativas, cuando las mismas se consideren beneficiosas para la econom¨ªa espa?ola, con los tr¨¢mites, requisitos y condiciones reglamentariamente establecidos.

Profundizando algo m¨¢s en el tema, cabe interrogarse si es independiente para ejercitar tal opci¨®n que los socios o part¨ªcipes de la entidad transparente sean personas fisicas o jur¨ªdicas. Aunque la contestaci¨®n a dicha pregunta tampoco parece dif¨ªcil, la cuesti¨®n no es balad¨ª, por cuanto, si bien puede anticiparse que el hecho de que los socios o part¨ªcipes sean personas f¨ªsicas o jur¨ªdicas no condiciona legalmente el ejercicio del derecho de opci¨®n, conviene recordar, siquiera brevemente, las vicisitudes de esta disposici¨®n, ya que, en opini¨®n de algunos autores, se Interpreta dicho r¨¦gimen de transparencia fiscal en el sentido de que no pueda aplicarse cuando entre los socios se encuentren, a su vez, otras personas jur¨ªdicas.

Remont¨¢ndonos al origen de la disposici¨®n comentada, aun cuando en el proyecto de ley del impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas que el Gobierno remiti¨® a las Cortes se establec¨ªa que ?se considerar¨¢n atribuidos a los socios y se integrar¨¢n en la base ?mponible de los mismos en el impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas, los beneficios obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieren sido objeto de expresa distribuci¨®n?, de cuyo precepto parec¨ªa desprenderse que la intenci¨®n inicial del Gobierno en su proyecto era aplicar el r¨¦gimen de transparencia fiscal, tanto en los supuestos obligatorios como en los opcionales, a entidades cuyos socios o part¨ªcipes fueran exclusivamente personas f¨ªsicas, tal prop¨®sito inicial del Gobierno fue claramente modificado por la expresa y taxativa intenci¨®n del legislador cuando en el informe de la ponencia de la Comisi¨®n de Hacienda del Congreso de los Diputados se modific¨® radicalmente el art¨ªculo 12-2 del proyecto de impuesto sobre la renta, que qued¨® redactado de la forma siguiente: ?Se imputar¨¢n, en todo caso, a los socios y se integrar¨¢n en su correspondiente base imponible del impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas o, en su caso, en el de sociedades, los beneficios obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieren sido objeto de expresa distribuci¨®n.?

En consecuencia, la intenci¨®n manifiesta del legislador fue extender la aplicaci¨®n del r¨¦gimen de transparencia fiscal, tanto en sus supuestos obligatorios como oppionales, a las entidades cuyos socios fueran personas jur¨ªdicas, siempre que respecto a los mismos concurrieran adem¨¢s los requisitos establecidos, pues en otro caso no se hubiese referido el legisladora la integraci¨®n de los beneficios imputados en r¨¦gimen de transparencia en la correspondiente base imponible del impuesto sobre sociedades, al que, obviamente, s¨®lo quedan sometidas las personas jur¨ªdicas. Este criterio parlamentario se recogi¨® finalmente en las respectivas leyes del impuesto sobre la renta de las, personas f¨ªsicas (art¨ªculo doce) y del impuesto sobre sociedades (art¨ªculo diecinueve).

Por todo lo anterior, conviene interpretar adecuadamente algunos preceptos contenidos en el recientemente publicado reglamento del impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas, en el sentido siguiente:

a) Cuando el art¨ªculo 30-1 del reglamento indicado establece que ?la opci¨®n al r¨¦gimen de transparencia s¨®lo podr¨¢ ejercitarse por entidades con domicilio fiscal en territorio espa?ol, y siempre que todos sus socios tengan igualmente su residencia habitual en dicho territorio y se hallen sujetos a este impuesto?, parece evidente que al tratarse del reglamento de un impuesto que afecta exclusivamente a personas f¨ªsicas, la palabra todos se refiere a todos los socios personas f¨ªsicas contribuyentes de dicho impuesto, y en ning¨²n caso, a que todos los socios de la entidad transparente tengan que ser personas f¨ªsicas, ¨²nicas sujetas a este ?mpuesto?. Una interpretaci¨®n contraria ser¨ªa tanto como suponer que la Administraci¨®n pretender¨ªa alterar mediante una disposici¨®n reglamentaria la letra y el esp¨ªritu, manifiesto, del legislador en el art¨ªculo 12 de la ley del impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas y en el art¨ªculo diecinueve de la de sociedades, supuesto este, sin duda, ajeno a la intenci¨®n del ejecutivo, como fiel garante de la voluntad parlamentaria.

b) La interpretaci¨®n anterior se refuerza, adem¨¢s, por cuanto el art¨ªculo 35-1 del reglamento mencionado establece que la imputaci¨®n de resultados a que se refieren los art¨ªculos veintiocho y veintinueve del mismo (supuestos obligatorios y opcionales del r¨¦gimen de transparencia fiscal), aun trat¨¢ndose de beneficios distribuidos no tendr¨¢, en ning¨²n caso, la consideraci¨®n de dividendos a los efectos de las deducciones en la cuota prevista en este impuesto o en el impuesto de sociedades. De nuevo, esta remisi¨®n al impuesto sobre sociedades refuerza el criterio de que el r¨¦gimen de transparencia es aplicable, obligatoria y opcionalmente, tanto a entidades cuyos socios sean personas f¨ªsicas como.jur¨ªdicas.

c) A la interpretaci¨®n indicada no se le opone el hecho de que el n¨²mero tres del repetido art¨ªculo 35 disponga asimismo que ?si entre los ingresos de la entidad cuya base imponible sea objeto de imputaci¨®n directa se hallasen rendimientos que hubiesen sido objeto de retenci¨®n a cuenta del impuesto de sociedades, las cantidades retenidas ser¨¢n deducibles de la cuota del impuesto sobre la renta de las personal f¨ªsicas, correspondiente a los socios o part¨ªcipes?, puesto que, al tratarse del reglamento del impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas, habr¨¢ de referirse ¨²nica y exclusivamente a las deducciones en la cuota de este impuesto, y no a las que proceda practicar en la cuota del impuesto sobre sociedades que recaiga sobre las entidades que sean socios de una sociedad a la que se aplique obligatoria o voluntariamente el r¨¦gimen de transparencia fiscal.

En definitiva, parece evidente que, conforme a la voluntad expresa de las Cortes, recogida en las leyes vigentes sobre la materia, el r¨¦gimen de transparencia fiscal, tanto obligatorio como opcional, es aplicable a las entidades que cumplan los requisitos exigidos, tanto si sus socios o participes son personas f¨ªsicas como si son personas jur¨ªdicas, y que en modo alguno es previsible que dicho criterio sea alterado por la Administraci¨®n.

Eiercicio de la opci¨®n

Adem¨¢s del cumplimiento de los requisitos se?alados, para optar por el r¨¦gimen de transparencia fiscal es preciso cumplir ciertos tr¨¢mites formales, en el sentido de que dicha opci¨®n deber¨¢ adoptarse por unanimidad entre los socios o part¨ªcipes y ejercitarse por escrito durante el mes inmediato anterior al comienzo del primer per¨ªodo impositivo a que afecte aqu¨¦lla. Ejercitada la opci¨®n por el r¨¦gimen de transparencia, ¨¦ste obligar¨¢ a todos los socios o part¨ªcipes durante tres ejercicios seguidos, salvo que en dicho per¨ªodo se dejasen de cumplir alguno de los requisitos exigidos para la aplicaci¨®n del mismo, en cuyo caso, el r¨¦gimen de transparencia cesar¨¢ en el mismo ejercicio en que se produzca tal circunstancia, que deber¨¢ comunicarse a la Administraci¨®n tributaria en el plazo de treinta d¨ªas, a partir de la fecha en que aqu¨¦lla tenga lugar.No obstante, por excepci¨®n, como la citada opci¨®n no ha podido ejercitarse en diciembre de 1978, al no hallarse vigente el reglamento del impuesto, se concedi¨® un nuevo plazo hasta el 31 de enero de 1980 para que la transparencia a¨²n pueda afectar a los rendimientos del ejercicio 1979. En consecuencia, los contribuyentes tienen hoy dos posibilidades. Una, presentar un escrito antes de fin de a?o solicitando el r¨¦gimen de transparencia fiscal para los a?os 1980, 1981 y 1982. Otra, presentarlo acogi¨¦ndose al plazo excepcional rese?ado, con lo que afectar¨ªa a los ejercicios 1979, 1980 y 1981. En cualquier caso, transcurridos dichos per¨ªodos sin que ning¨²n socio renunciase al r¨¦gimen de transparencia, ¨¦ste se entender¨¢ prorrogado por los tres ejercicios y as¨ª sucesivamente.

Otro requisito formal exigido a las sociedades transparentes consiste en que los t¨ªtulos representativos de la participaci¨®n en su capital deber¨¢n ser nominativos, sin que, en su caso, se devengue tributo alguno por tal modificaci¨®n, de acuerdo con la disposici¨®n transitoria tercera de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas F¨ªsicas.

Un ¨²ltimo requisito formal exigido consiste en que las sociedades sometidas al r¨¦gimen de transparencia deber¨¢n aprobar los balances en los tres meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio correspondiente. A este respecto, convendr¨¢ quiz¨¢ reconsiderar hasta qu¨¦ punto es procedente recortar fiscalmente el plazo de cuatro meses otorgado por una disposici¨®n de rango legal, como es la ley de Sociedades An¨®nimas.

Consecuencias del ejercicio de la opci¨®n

Como ya se expuso inicialmente, la consecuencia fundamental que se deriva del ejercicio de la opci¨®n comentada es la de imputar a los socios la totalidad de los beneficios sociales. En este sentido, el resultado atribuido a los socios ser¨¢ el que se derive de las normas del impuesto sobre sociedades para la determinaci¨®n de la base imponible, con aplicaci¨®n, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislaci¨®n correspondiente, teniendo en cuenta que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que de acuerdo con las normas legales tuvieran la consideraci¨®n de irregulares en el tiempo, ser¨¢ aplicable a dichos rendimientos irregulares, en el impuesto sobre la renta de los socios, el tratamiento previsto para los mismos con car¨¢cter general.Naturalmente, la imputaci¨®n de los resultados a cada socio se efectuar¨¢ en proporci¨®n a la participaci¨®n o inter¨¦s de cada uno de ellos en la entidad correspondiente, en la fecha del cierre del ejercicio social, si bien cuando dicha participaci¨®n o inter¨¦s no fuese manifiesto podr¨¢n imputarse los resultados con los criterios que se deriven de los pactos o acuerdos que los interesados lleven a efecto y, en ¨²ltima instancia, los resultados se atribuir¨¢n por partes iguales.

Anal¨®gicamente, a fin de no perjudicar fiscalmente a los socios que opten por el r¨¦gimen de transparencia, las deducciones que por incentivos y retenciones hubieran correspondido a la sociedad ser¨¢n imputables a los socios en igual proporci¨®n que los rendimientos, si bien, como es l¨®gico, la imputaci¨®n de tales resultados, aun trat¨¢ndose de beneficios distribuidos, no tendr¨¢ en ning¨²n caso la consideraci¨®n de dividendo a efectos de la deducci¨®n prevista por tal concepto.

Finalmente, es preciso apuntar que las entidades que ejerciten el derecho de opci¨®n no tributar¨¢n, como es obvio, por el impuesto sobre sociedades.