Declaraci¨®n del impuesto sobre sociedades

Los sujetos pasivos del nuevo impuesto sobre sociedades, de forma an¨¢loga a lo que ocurr¨ªa en el antiguo impuesto, est¨¢n obligados a presentar una declaraci¨®n de los beneficios l¨ªquidos obtenidos, copia autorizada del balance y la memoria del ejercicio, extracto de las cuentas de p¨¦rdidas y ganancias, as¨ª como los; dem¨¢s datos exigidos en el modelo de declaraci¨®n y una carpeta conteniendo aquellos documentos que exija la aplicaci¨®n individualizada de normas especiales de dicho impuesto.Es decir, que a la declaraci¨®n propiamente dicha, los sujetos pasivos del nuevo impuesto sobre sociedades deber¨¢n acompa?ar un conjunto de documentos, entre los que figuran los correspondientes a las siguientes normas especiales: planes de amortizaci¨®n, estado de incrementos y p¨¦rdidas de patrimonio, planes de reinversi¨®n de los incrementos patrimoniales, memoria justificativa de criterios especiales de imputaci¨®n de ingresos y gastos y deducci¨®n por inversiones.

Normalmente, la declaraci¨®n propiamente dicha y la carpeta de documentos se presentar¨¢n conjuntamente en la delegaci¨®n o administraci¨®n de Hacienda del domicilio fiscal del sujeto pasivo. No obstante, cuando la autoliquidaci¨®n arroje deuda tributaria que deba ser ingresada y el ingreso se efect¨²e en oficinas colaboradoras para la recaudaci¨®n de los tributos, la declaraci¨®n propiamente dicha se presentar¨¢ en las citadas entidades colaboradoras y la carpeta de documentos se remitir¨¢ directamente a la inspecci¨®n de Hacienda del respectivo domicilio fiscal.

El plazo para la presentaci¨®n de la declaraci¨®n y dem¨¢s documentos que acaban de mencionarse finalizar¨¢ a los veinte d¨ªas siguientes a la fecha en que legalmente sea aprobado el balance definitivo del ejercicio.

Sin perjuicio del plazo se?alado, transcurridos seis meses desde la fecha en que se devengue la cuota, esto es, el ¨²ltimo d¨ªa del ejercicio. econ¨®mico -31 de diciembre, en el supuesto de que coincida con el a?o natural-, sin haberse producido la aprobaci¨®n de cuentas, quedar¨¢ finalizado el plazo de presentaci¨®n de la declaraci¨®n. Si dicha aprobaci¨®n se produjese antes de finalizar el primer semestre natural se tendr¨¢ que contar el plazo de veinte d¨ªas mencionado en el p¨¢rrafo anterior.

En definitiva, que en el l¨ªmite una sociedad que apruebe sus cuentas el 30 de junio, podr¨¢ presentar su declaraci¨®n del impuesto sobre sociedades corresponiente al ejercicio de 1979 hasta el 23 dejulio pr¨®ximo.

Imputaci¨®n temporal de ingresos y gastos

Una de las caracter¨ªsticas m¨¢s destacadas del nuevo impuesto sobre sociedades es que se basa, fundamentalmente, en la contabilidad de los sujetos pasivos. Esta vinculaci¨®n de la normativa fiscal a la contabilidad se manifiesta fundamentalmente en los tres aspectos siguientes:

En primer lugar, los ingresos y gastos se computar¨¢n en el impuesto sobre sociedades por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situaci¨®n patrimon¨ªal de la entidad.

En el segundo t¨¦rmino, la declaraci¨®n y dem¨¢s documentos del impuesto sobre sociedades se ajustar¨¢n a la contabilidad que las sociedades deber¨¢n llevar de conformidad con los preceptos del C¨®digo de Comercio y, cuando resulte pertinente, con los del Plan General de Contabilidad, as¨ª como con las dem¨¢s disposiciones legales que sean de aplicaci¨®n.

Finalmente, la imputaci¨®n temporal de ingresos y gastos que realice el sujeto pasivo en su contabilidad podr¨¢ admitirse para la determinaci¨®n de la base impo.nible en el impuesto sobre sociedades.

En relaci¨®n con este ¨²ltimo aspecto, la normativa del nuevo impuesto sobre sociedades establece que los ingresos y gastos que componen la base imponible se imputar¨¢n al per¨ªodo en que se hubiesen devengados los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

No obstante, se especifica igualmente en la normativa de dicho impuesto que los sujetos pasivos podr¨¢n utilizar criterios de imputaci¨®n distintos, sin que ello origine ninguna alteraci¨®n en la calificaci¨®n fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaraci¨®n correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto.

b) Que se especifique el plazo de su aplicaci¨®n. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deber¨¢ ajustarse necesariamente a los criterios por ¨¦l mismo elegidos.

La posibilidad de aplicar diferentes criterios de imputaci¨®n temporal de ingresos y gastos justifica que la ley del impuesto sobre sociedades disponga que en ning¨²n caso el cambio de criterio debe comportar que alg¨²n ingreso o gasto quede sin computar.

Por ¨²ltimo, la normativa del impuesto regula tres casos especiales de imputaci¨®n temporal:

a) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entender¨¢n obtenidos proporcionalmente a medida que se efect¨²en los cobros correspondientes, salvo que la sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho.

b) Las diferencias, positivas o negativas, que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en moneda extranjera como consecuencia de la modificaci¨®n experimentada en sus cotizaciones se computar¨¢n en el momento del cobro o del pago respectivo.

c) En el caso de subvenciones por cuenta de capital los ingresos se entender¨¢n obtenidos en la misma medida en que se amorticen los bienes financiados con cargo a dicha subvenci¨®n. Si los bienes no fuesen susceptibles de amortizaci¨®n o ¨¦sta implicase un per¨ªodo superior a diez a?os a contar desde la respectiva subvenci¨®n, ¨¦sta se computar¨¢ como ingresos por d¨¦cimas partes durante dicho per¨ªodo.

En la determinaci¨®n de la base imponible del nuevo impuesto sobre sociedades los cr¨¦ditos incobrables tienen la consideraci¨®n de gastos deducibles de los ingresos.Esta deducibilidad, sin embargo, puede efectuarse a trav¨¦s de dos procedimientos distintos: el primero, como p¨¦rdida en el ejercicio en que se produzca la insolvencia definitiva; y el segundo, mediante el r¨¦gimen fiscal de previsi¨®n de cr¨¦ditos de dudoso cobro establecido en el citado impuesto.

Cr¨¦ditos incobrables

Los cr¨¦ditos fallidos o la insolvencia definitiva son p¨¦rdidas deducibles en el impuesto sobre sociedades, por constituir una disminuci¨®n patrimonial, y solamente se requiere como requisito adicional que tal p¨¦rdida est¨¦ justificada.

Hasta ahora ninguna norma reglamentaria ha aclarado cu¨¢ndo se entiende fiscalmente justificada la incobrabilidad definitiva de un cr¨¦dito. A este respecto puede se?alarse que numerosa. jurisprudencia en relaci¨®n con el antiguo impuesto sobre sociedades manten¨ªa el. criterio de considerar que tal circunstancia quedaba suficientemente probada si se hubiese seguido un procedimiento judicial contra el deudor.

En relaci¨®n con la insolvencia provisional, el nuevo impuesto sobre sociedades regula ¨²nicamente el r¨¦gimen fiscal de previsi¨®n de cr¨¦ditos de dudoso cobro. Los antiguos reg¨ªmenes de fondo de autoseguro de cr¨¦dito y previsi¨®n para in.solvencias quedaron derogados al entrar en vigor el nuevo impuesto, y los saldos existentes al 31 de diciembre de 1971; pudieron traspasarse a la reserva legal, y el remanente, si lo hubiere, a reserva de libre disposici¨®n.

En el r¨¦gimen vigente se establece que tendr¨¢n la consideraci¨®n de gastos deducibles los saldos favorables que la entidad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condici¨®n de que se traspasen a una cuenta especial de car¨¢cter suspensivo, que aparecer¨¢ compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio. Es decir, dicho r¨¦gimen permite a los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades compensar con cargo a resultados determinados cr¨¦ditos de dudoso cobro siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes: primera, que se justifique adecuadamente la insolvencia provisional, y segunda, que la compensaci¨®n de la posible p¨¦rdida se contabilice por el procedimiento establecido.

En cuanto al primer requisito. ,todav¨ªa no se ha dictado ninguna norma reglamentaria que se?ale los supuestos que fiscalmente sean justificativos de la insolvencia provisional. Por ello, y aun cuando en materia fiscal no es admisible la analog¨ªa, puede presumirse que provisionalmente la Administraci¨®n admita los supuestos establecidos para un precepto similar del impuesto sobre la renta. Estos supuestos son los siguientes:

a) Cuando el deudor se halle en situaci¨®n de suspensi¨®n de pagos, quiebra u otras an¨¢logas.

b) Cuando entre el momento de la primera gesti¨®n de cobro, realizada por el sujeto pasivo, y de finalizaci¨®n del per¨ªodo impositivo hubiese transcurrido m¨¢s de un a?o y no se hubiese producido,una renovaci¨®n del cr¨¦dito.

Respecto al segundo requisito se?alado anteriormente, el procedimiento contable exigido consiste, de una parte, en dar de baja en el activo el cr¨¦dito de dudoso cobro traspas¨¢ndolo a otra cuenta de activo de car¨¢cter suspensivo, y de otra, crear en el pasivo un fondo de provisi¨®n, dotado con cargo a los resultados del ejercicio. A este respecto es preciso se?alar que en reiterada jurisprudencia referida al anterior impuesto sobre sociedades se mantuvo para un r¨¦gimen muy similar al que se comenta que el incumplimiento de este requisito, contable impide la aplicaci¨®n del mismo, no admiti¨¦ndose como gastos deducibles las cantidades saldadas directamente con p¨¦rdidas y ganancias.

Deducci¨®n por dividendos y retenciones

Entre las deducciones de la cuota del impuesto sobre sociedades figuran la deducci¨®n por dividendos y las retenciones en la fuente.

La deducci¨®n por dividendos se practicar¨¢ cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades, en cuyo caso se deducir¨¢ el 50% de la cantidad que resulte de aplicar al importe ¨ªntegro de aqu¨¦llos el tipo medio efectivo de gravamen que se haya aplicado a la sociedad que reparte los dividendos o participaciones.

Se entender¨¢ como tipo medio efectivo de gravamen la cifra que resulte de practicar la divisi¨®n cuyo dividendo sea la cantidad l¨ªquida ingresada por el impuesto sobre sociedades, incluyendo las retenciones practicadas en la fuente, m ultiplicada por ciento, y el divisor, la base imponible de dicho impuesto.

No obstante, a los solos efectos de que el sujeto pasivo pueda practicar la autoliquidaci¨®n. que figura en la declaraci¨®n del impuesto sobre sociedades, se estimar¨¢ como tipo medio efectivo de gravamen, con car¨¢cter general, el del 33 %, sin perjuicio de que al girarse la liquidaci¨®n definitiva se practiquen las correcciones pertinentes por aplicaci¨®n de la. norma contenida en el p¨¢rrafo anterior.

Como ya se ha indicado, el porcentaje de deducci¨®n que se aplica con car¨¢cter general sobre el importe bruto de los dividendos o participaciones es el 50%. Sin embargo, dicho porcentaje se elevar¨¢ al ciento por ciento cuando tales dividendos se encuentren entre otros, en los dos casos siguientes:

a) Dividendos que distribuyan las sociedades de empresas.

b) Dividendos procedentes de una sociedad, directa o indirectamente, en m¨¢s de un 25% por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominaci¨®n se mantenga de una manera ininterrumpida durante el per¨ªodo de imposici¨®n.

Conviene advertir asimismo que la deducci¨®n por dividendos que acaba de comentarse no ser¨¢ de aplicaci¨®n a las entidades que tributen en r¨¦gimen de transparencia fiscal.

En cuanto a las retenciones en la fuente que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo, se deducir¨¢ su importe de la cuota del impuesto una vez practicada la deducci¨®n por dividendos y, en su caso, la deducci¨®n por inversiones, seg¨²n el r¨¦gimen excepcional de la ley de Presupuestos para 1979.

Ahora bien, si las cantidades retenidas sobre los ingresos lo han sido por aplicaci¨®n del r¨¦gimen transitorio por el que se prorrogan los beneficios fiscales del antiguo impuestos sobre las rentas del capital, los sujetos pasivos podr¨¢n deducir de la cuota del impuesto sobre sociedades la cantidadque se hubiese retenido de no existir la exenci¨®n o bonificaci¨®n, siendo el importe de dicha retenci¨®n el que resulte de la aplicaci¨®n de las normas del citado impuesto a cuenta ya derogado.

Como excepci¨®n de la norma de car¨¢cter temporal anteriormente indicada ha de se?alarse que las sociedades de seguros, de ahorro y entidades de cr¨¦dito de toda clase podr¨¢n deducir de su cuota ¨²nicamente la cantidad efectivarnente retenida.

Finalmente es preciso resaltar que si el importe conjunto de las tres deducciones por dividendos, inversiones seg¨²n el r¨¦gimen excepcional de la ley de Presupuestos y el de las retenciones con derecho a deducci¨®n superase la cuota del impuesto sobre sociedades, la diferencia resultante deber¨¢ devolverse o compensarse al contribuyente por los procedimientos que reglamentariamente se establezcan.