Nuevo r¨¦gimen tributario de la transmisi¨®n de inmuebles

Con referencia a la transmisi¨®n de bienes inmuebles, lo primero que interesa precisar es que todas las transmisiones efectuadas con anterioridad al 1 de julio de 1980 est¨¢n sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jur¨ªdicos documentados de acuerdo con la normativa anteriormente vigente, mientras que las realizadas con posterioridad a tal fecha quedar¨¢n sometidas a ese impuesto o al de tr¨¢fico de las empresas, seg¨²n el r¨¦gimen que se comentar¨¢ seguidamente.Una advertencia previa. Se entender¨¢ que una transmisi¨®n inmobiliaria se ha efectuado con anterioridad al d¨ªa 1 de julio de 1980 cuando cumpla tal requisito la fecha de la escritura p¨²blica. No obstante, los documentos privados otorgados antes de ese d¨ªa surtir¨¢n los mismos efectos -si mediare alg¨²n beneficio fiscal (exenci¨®n o bonificaci¨®n) ante la administraci¨®n tributaria- siempre que se justifique la certeza de su fecha, bien por encontrarse incluidos en cualquiera de los supuestos recogidos en el art¨ªculo 1.227 del C¨®digo Civil (inscripci¨®n en un registro p¨²blico, muerte de cualquiera de los que lo firmaron o entrega a un funcionario p¨²blico por raz¨®n de su oficio), bien por otros medios de prueba apreciados en su conjunto, tales como libros oficiales de contabilidad o abonos bancarios.

Dicho esto, el nuevo r¨¦gimen tributario de las transmisiones de inmuebles es diferente seg¨²n se trate de transmisiones empresariales o de transmisiones no empresariales.

Transmisiones empresariales de inmuebles

Tienen la consideraci¨®n de transmisiones empresariales de bienes inmuebles las realizadas por quienes habitualmente se dediquen a esta actividad mediante contraprestaci¨®n. En concreto, la primera venta de un inmueble por el constructor o el promotor, en su caso, y las posteriores ventas de inmuebles efectuadas por quienes se dediquen a esta actividad habitualmente y mediante contraprestaci¨®n tendr¨¢n la consideraci¨®n de empresariales.A los efectos anteriores conviene hacer las dos precisiones siguientes:

Una, que se entiende por promotor o constructor el propietario del inmueble que construy¨® o contrat¨® la construcci¨®n con destino a la venta o alquiler.

Otra, que se presume la habitualidad cuando se anuncie por circulares, peri¨®dicos, carteles, r¨®tulos expuestos al p¨²blico o de otro modo cualquiera la actividad ejercida, o cuando para la realizaci¨®n de los contratos y operaciones sujetos se exija contribuir por la licencia fiscal del impuesto industrial.

Por el contrario, en ning¨²n caso tienen la consideraci¨®n fiscal de transmisiones empresariales de bienes inmuebles, aun cuando cumplan los anteriores requisitos, las ventas y dem¨¢s transmisiones de bienes inmuebles r¨²sticos o de terrenos sin ordenaci¨®n, si bien es de advertir al respecto que fiscalmente no tienen la naturaleza de bienes inmuebles r¨²sticos o de terrenos sin ordenaci¨®n los bienes o terrenos que tienen la consideraci¨®n de suelo sujeto a la contribuci¨®n territorial urbana.

Hechas las precisiones anteriores, las transmisiones empresariales de inmuebles efectuadas a partir del 1 de julio de 1980 estar¨¢n sujetas al impuesto general sobre el tr¨¢fico de las empresas, por el tr¨¢fico mercantil que comportan, y al impuesto sobre actos jur¨ªdicos documentados, por la documentaci¨®n notarial que soporte dichas operaciones.

A. Impuesto sobre el tr¨¢fico de las empresas.

Son sujetos pasivos en los supuestos de primera venta el constructor o el promotor, en su caso, y en las posteriores ventas quienes se dediquen a esta actividad habitualmente y mediante contraprestaci¨®n. En todo caso, los sujetos pasivos deber¨¢n repercutir ¨ªntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la transmisi¨®n, quedando ¨¦ste obligado a soportarlo.

La base imponible est¨¢ constituida por el importe total de la contraprestaci¨®n realizada, pero es fundamental se?alar que el impuesto se devenga, es decir, nace la obligaci¨®n de contribuir:

En las ventas de viviendas con pago aplazado del precio, incluso cuando la contraprestaci¨®n se reciba en virtud de letras de cambio u otros efectos de comercio aceptados, cuando sean exigibles al comprador los pagos correspondientes, aunque se trate de pagos parciales anticipados. Si la contraprestaci¨®n se hace efectiva, total o parcialmente, mediante la subrogaci¨®n del comprador, de hecho o conforme a derecho, en las obligaciones derivadas de un pr¨¦stamo hipotecario obten?do por el vendedor, el devengo se producir¨¢ en el momento de la subrogaci¨®n.

En los dem¨¢s casos, en el momento en que los inmuebles sean puestos a disposici¨®n de las personas a quienes se transmitan.

El tipo impositivo es el 3,5% (incluyendo el recargo provincial).

Como obligaciones formales, los sujetos pasivos que transmitan bienes inmuebles est¨¢n obligados, en especial, a extender y entregar factura o documento que la sustituya -con los requisitos reglamentarios,- por cada uno de los pagos correspondientes a las ventas de viviendas con precio aplazado o fraccionado. Adem¨¢s, los sujetos pasivos que transmitan bienes inmuebles estar¨¢n obligados a llevar y conservar las copias o matrices de las facturas y cumplimentar las relaciones anuales de proveedores y clientes.

Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, y como norma cautelar, las transmisiones empresariales de bienes inmuebles efectuadas con posterioridad al 1 de julio de 1980 se liquidar¨¢n, sin exenci¨®n, por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, a menos que se justifique haber efectuado la repercusi¨®n o pago del ITE. Naturalmente, las transmisiones que de acuerdo con lo expuesto hubieran satisfecho el impuesto sobre transmisiones patrimoniales quedar¨¢n posteriormente exoneradas del pago por el ITE para evitar en todo caso la duplicidad del gravamen.

A este respecto puede justificarse la sujeci¨®n y repercusi¨®n del ITE haciendo constar en el documento en cuya virtud haya de solicitarse la inscripci¨®n de la transmisi¨®n de los bienes en el Registro de la Propiedad (por ejemplo, la escritura p¨²blica de compraventa) el importe devengado y el pend¨ªente de devengar, en su caso, por el ITE que recaiga sobre la misma, salvo que se trate de operaciones exentas, en cuyo caso se consignar¨¢ esta circunstancia.

Ahora bien, pudiera ocurrir en la pr¨¢ctica la existencia de una venta sujeta en principio al ITE, pero en la que por acuerdo entre las partes intervinientes en la operaci¨®n el vendedor no liquide ni repercuta el ITE por comprometerse el comprador a satisfacer posteriormente -cuando tenga la capacidad financiera necesaria- el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, en cuya circunstancia si entre el momento en que se efect¨²e la venta y el de la liquidaci¨®n del impuesto sobre transmisiones patrimoniales se presentara la inspecci¨®n de Hacienda en la entidad vendedora, levantarla acta por el ITE no liquidado, con la correspondiente sanci¨®n y recargos.

B. Actos jur¨ªdicos documentados.

Por lo que se refiere a los documentos notariales que habitualmente constituyen el soporte de las transmisiones analizadas, los mismos quedan sujetos al impuesto sobre actos jur¨ªdicos documentados, estableci¨¦ndose el gravamen en la forma siguiente, seg¨²n una doble modalidad:

Cuota fija: las escrituras, actas y testimonios notariales se extender¨¢n en papel timbrado de diez pesetas por pliego, o cinco pesetas por folio, a elecci¨®n del fedatario. Esta cuota ser¨¢ asimismo de aplicaci¨®n a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante.

Cuota variable: las primeras, copias de las escrituras o actas notariales tributar¨¢n al tipo del 0,50% sobre el valor declarado, sin perjuicio de la posterior comprobaci¨®n administrativa.

Transmisiones no empresariales de inmuebles

Las transmisiones de bienes inmuebles no comprendidas en el apartado anterior, y, en todo caso, las transmisiones que tengan por objeto bienes inmuebles r¨²sticos o terrenos sin ordenaci¨®n tributar¨¢n por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, en cuanto al tr¨¢fico civil que implica las mencionadas operaciones y el impuesto sobre actos jur¨ªdicos documentados, ¨²nicamente por el concepto de cuota fija, en virtud de los documentos notariales en los que suelen instrumentarse dichas transmisiones1. Impuestos sobre transmisiones patrimoniales.

La base imponible en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales estar¨¢ constituida por el valor real del bien que se transmite, aplicando para su fijaci¨®n las reglas establecidas al efecto en el impuesto sobre el patrimonio neto. Unicamente ser¨¢n deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes (una servidumbre, por ejemplo, pero no una hipoteca u otra garant¨ªa sobre el inmueble).

Estar¨¢ obligado el pago del impuesto, a t¨ªtulo de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulac.ines establecidas por las partes en contrario, el que adquiere los bienes, y la cuota tributaria se obtendr¨¢ aplicando sobre la base liquidable el tipo del 4%.

2. Impuesto de actos jur¨ªdicos documentados.

Las transmisiones no empresariales de inmuebles tributar¨¢n, adem¨¢s, por el concepto de actos jur¨ªdicos documentados, en lo que se refiere a los documentos notariales en que se refleje la operaci¨®n, que se extender¨¢n en papel timbrado de d¨ªez pesetas por pliego o cinco pesetas por folio, a elecci¨®n del fedatario, lo cual ser¨¢ de aplicaci¨®n asimismo a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante.

Respecto a la cuota variable establecida para el impuesto sobre actos jur¨ªdicos documentados, consistente en el 0,50% sobre el valor declarado, en ning¨²n caso afecta a las operaciones sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, al ser incompatibles por espec¨ªfica disposici¨®n de la ley.

En definitiva, obs¨¦rvese que la carga fiscal que soporta el adquirente es igual en ambos casos, como suma de los dos impuestos por los que tributa seg¨²n sea empresarial o no la transmisi¨®n: el 4% de su valor, adem¨¢s de los gastos de registro y notariado entre los que se incluyen la cuota fija de actos jur¨ªdicos documentados.

Condiciones resolutorias e hipotecas

En las transmisiones empresariales de inmuebles realizadas a partir del 1 de julio de 1980 y, por tanto, sujetas al ITE de acuerdo con lo anteriormente expuesto, las condiciones resolutorias expl¨ªcitas de las compraventas y que garanticen el pago del precio aplazado de aqu¨¦llas, no tributar¨¢n ni por el ITE ni por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, tanto en su constituci¨®n como en su cancelaci¨®n.Asimismo, id¨¦ntico r¨¦gimen fiscal se aplicar¨¢ a la constituci¨®n y extinci¨®n de las hipotecas, que, a partir de la citada fecha, garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos.

Sin embargo, entendemos que tanto la extinci¨®n como la cancelaci¨®n de las condiciones resolutorias y de las hipotecas en las transmisiones empresariales de inmuebles quedan gravadas por el impuesto sobre actos jur¨ªdicos documentados (cuota fija y cuota variable).

En cuanto a las transmisiones no empresariales de inmuebles realizadas a partir del 1 de julio de 1980, la constituci¨®n de condiciones resolutorias e hipotecas estar¨¢ sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y al impuesto de actos jur¨ªdicos documentados (cuota fija exclusivamente) y la extinci¨®n de condiciones resolutorias e hipotecas no estar¨¢ sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y estar¨¢ gravada por el impuesto de actos jur¨ªdicos documentados (cuota fija y cuota variable).

Beneficios fiscales

Uno de los principios que guiaron principalmente la comentada reforma de la imposici¨®n indirecta fue el de la racionalizaci¨®n de las abundantes exenciones y bonificaciones contenidas en la regulaci¨®n anterior, por lo que son muy pocos los beneficios que contin¨²an vigentes en la materia que nos ocupa. Concretamente, en lo que se refiere al impuesto sobre el tr¨¢fico de las empresas, los beneficios fiscales quedan reducidos a la exenoi¨®n de la primera transmisi¨®n de viviendas de protecci¨®n oficial.

Por su parte, en relaci¨®n con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y con el impuesto sobre actos jur¨ªdicos documentados (en su cuota variable, exclusivamente) las principales exenciones objetivas que merecen destacarse con referencia a la transmisi¨®n de inmuebles aqu¨ª analizada son las tres siguientes:

En primer lugar, las transmisiones de solares y la cesi¨®n del derecho de superficie para construcci¨®n de edificios en r¨¦gimen de viviendas de protecci¨®n oficial.

En segundo t¨¦rmino, la primera transmisi¨®n inter vivos del dominio de las viviendas de protecci¨®n oficial, siempre que tenga lugar dentro de los seis ai¨ªo siguientes a la fecha de su calificaci¨®n definitiva.

Finalmente, las escrituras p¨²blicas otorgadas para formalizar, actos y contratos relacionados con viviendas de protecci¨®n oficial, en cuanto al gravamen sobre actos jur¨ªdicos documentados.

Hasta aqu¨ª, las principales novedades introducidas en relaci¨®n con el r¨¦gimen fiscal de la transmisi¨®n de inmuebles, sin perjuicio de que en un pr¨®ximo art¨ªculo de esta serie se analicen otros aspectos de inter¨¦s en relaci¨®n con el nuevo r¨¦gimen impositivo de la imposici¨®n indirecta.