Rendimientos del trabajo, gastos de viaje y gastos locomoci¨®n sobre el impuesto de la renta

Las numerosas consultas existentes al respecto nos mueven a efectuar una recapitulaci¨®n sobre esta materia.Con car¨¢cter general: En nuestro sistema tributario, los gastos de viaje no son ingresos cuando se devengan en municipio distinto al del lugar habitual del trabajo en las siguientes condiciones:

a) Manutenci¨®n y estancia en establecimientos hoteleros.

a.1. Territorio espa?ol. Hasta 3.720 pesetas/d¨ªa no se precisa justificaci¨®n. Hasta 11.140 pesetas/d¨ªa deben justificarse los gastos incurridos y la parte no justificada es ingreso. El exceso sobre 11.140 pesetas/d¨ªa es ingreso en todo caso. En nuestra opini¨®n, no se puede justificar una cantidad (por ejemplo, 6.000 pesetas) y a?adirle a ¨¦sta el importe que no necesita justificaci¨®n, aunque, en con junto, no se pase de 11.140 pesetas/d¨ªa.

a.2. Extranjero. Los importes anteriores se elevan, respectivamente, a 4.950 y 14.850 pesetas/d¨ªa, siendo de aplicaci¨®n, igualmente, los criterios anteriores.

b) Gastos de locomoci¨®n.

Surgen cuando hay desplazamiento desde el lugar habitual de trabajo a otro lugar distinto por causa del trabajo. No existe rendimiento para el empleado si utiliza un medio de transporte propiedad de la empresa u otro ajeno cuyo coste, justificado, le es reembolsado. Tampoco existe rendimiento si se utiliza un medio propio y le es reembolsado el coste incurrido, previa justificaci¨®n; si ¨¦sta no existe, se exime ¨²nicamente el importe correspondiente a 11 pesetas/kil¨®metro.

c) Existe un tercer supuesto, como caso especial, por el cual no se considera ingreso en ning¨²n caso el exceso que perciban los empleados de empresas y los funcionarios espa?oles en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendr¨ªan de hallarse en Espa?a.

d) En todo caso, no se consideran gastos de viaje (y, por tanto, s¨ª que son ingreso) los derivados de un desplazamiento al mismo lugar durante m¨¢s de 183 d¨ªas seguidos (o alternos, si de las circunstancias se desprende que m¨¢s que de un viaje se trata de un cambio de destino).

Por su parte, el fallo de la Audiencia Territorial de C¨¢ceres de 12 de febrero de 1985 recoge el criterio anterior, pero considera que pueden existir circunstanci¨¢s excevcionales vara estimar la deducci¨®n de dichos gastos; cita el tallo la obligaci¨®n de convivencia de los c¨®nyuges impuesta en situaci¨®n matrimonial de normalidad por el C¨®digo Civil (en el caso contemplado los dos c¨®nyuges trabajaban, uno en la poblaci¨®n donde resid¨ªan y el otro en una distinta de ¨¦sta). Los criterios invocados por la Sala para apreciar el gasto como deducible son:

1. Que el gasto sea ineludible, es decir, que no exista otra alternativa para el contribuyente.

2. Que el gasto sea extraordinario o fuera de lo com¨²n (por raz¨®n de la distancia o el medio de transporte con repercusi¨®n en la cuant¨ªa del gasto).

3. Que el gasto est¨¦ directamente vinculado con la producci¨®n del rendimiento.

En definitiva, debe atenderse, en cada caso, a las circunstancias que concurran (por ejemplo, la fijaci¨®n del domicilio con anterioridad o no a la obtenci¨®n del trabajo). De las distintas consultas que se nos han planteado (algunas ya han sido contestadas en d¨ªas anteriores), podemos efectuar la siguiente recapitulaci¨®n:

- Desplazamiento habitual en circunstancias normales al lugar de trabajo: no da lugar a gastos deducibles.

- Desplazamiento habitual en circunstancias excepcionales al lugar de trabajo: puede originar gastos deducibles atendiendo a esas circunstancias y considerando las notas establecidas por la sentencia de la Audiencia Territorial de C¨¢ceres. Algunos casos pueden ser: matrimonio de funcionarios que est¨¢n obligados a trabajar en localidades distintas, matrimonio en que un c¨®nyuge trabaja y el otro, en paro, debe aceptar un empleo en otra localidad, etc¨¦tera.

- Gastos de estancia como consecuencia del trabajo habitual: se plantea este caso cuando, en el supuesto anterior (desplazamiento habitual en circunstancias excepcionales) no es viable el desplazamiento diario al domicilio conyugal y debe pernoctarse en otra localidad. Estos gastos no han sido contemplados en las sentencias de referencia, pero entendemos aplicables a los mismos los argumentos de la sentencia de la Audiencia de C¨¢ceres.

- Desplazamientos a lugares distintos del municipio donde radica el trabajo habitual: se producen por necesidades de la empresa que encomienda un determinado servicio a sus trabajadores:

a) Gastos de locomoci¨®n: nos remitimos a la regla general expuesta inicialmente.

b) Gastos de estancia.

b. 1. Por menos de 183 d¨ªas. Son de aplicaci¨®n los criterios generales expuestos al principio.

b.2. Por m¨¢s de 183 d¨ªas o por per¨ªodo menor pero percibiendo cantidades superiores a los l¨ªmites indicados.

Las cantidades percibidas o el exceso sobre los m¨¢ximos antes indicados son rendimiento del trabajo y, en estos casos, ser¨ªan deducibles los gastos necesarios para la obtenci¨®n de dichos ingresos, entre los que figurar¨ªan los efectivamente satisfechos y debidamente documentados, como son los de alquiler de vivienda.

- Desplazamiento dentro del municipio donde radica el trabajo habitual.

Si el gasto incurrido es reembolsado al trabajador, previa justificaci¨®n, no existe rendimiento. Si ¨¦ste no lo justifica, pero no excede de 11 pesetas/kil¨®metro, tampoco existe rendimiento sometido a tributaci¨®n.

Si la empresa no lo reembolsa podr¨¢ deducirse como gasto el importe efectivamente desembolsado y debidamente acreditado. Si no se justifica el importe, pero s¨ª la realidad del desplazamiento, podr¨¢ deducirse el coste medio de transporte p¨²blico que permitiera desplazarse al lugar donde debe realizarse el trabajo.

No obstante lo anterior, la Administraci¨®n no comparte los criterios expuestos y sigue aplicando estrictamente las reglas generales resumidas al principio.