Estado de la cuesti¨®n

El asentamiento del delito fiscal ha estado en los 13 ¨²ltimos a?os plagado de obst¨¢culos, a juicio del autor, quien considera que han sido superados o est¨¢n en trance de superaci¨®n. Sigue, sin embargo, en la incertidumbre si la cuota tributar¨ªa defraudada puede exigirse por v¨ªa de responsabilidad civil derivada de delito, o si, por el contrario, mantiene naturaleza de cr¨¦dito p¨²blico.

En estos d¨ªas se cumple el decimotercer aniversario de la ley de 14 de noviembre de 1977 por la que se introdujo en el C¨®digo Penal la figura del delito fiscal. Ocasi¨®n oportuna para reflexionar sobre cu¨¢l haya sido su eficacia y sobre todo para examinar cu¨¢l es en estos momentos el estado de la cuesti¨®n en la jurisprudencia de nuestros tribunales.El asentamiento del delito fiscal ha estado en estos a?os plagado de obst¨¢culos: la novedad del tipo, a la que se uni¨® en seguida la reforma del mismo en 1985. La dificultad que supone la pr¨¢ctica de la liquidaci¨®n tributar¨ªa en el seno de un proceso penal, centrado en el juicio oral en el que debe practicarse la prueba. La opci¨®n escogida por el legislador de excluir la prejudicialidad contencioso administrativa que ha conllevado el riesgo de que la cuota tributaria a efectos penales y efectos administrativos sea distinta, con la consiguiente quiebra del principio de igualdad. La anulaci¨®n por la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 de determinados art¨ªculos de la Ley 44/1978 y las dificultades que podr¨¢ entra?ar la aplicaci¨®n retroactiva, con consecuencias penales, de las normas de liquidaci¨®n contenidas en la Ley 20/1989 de 29 de julio. La reforma de las leyes procesales y de la competencia de los ¨®rganos jurisdiccionales penales, etc¨¦tera.

El camino no ha sido, ni es, f¨¢cil. Sin embargo, estos obst¨¢culos han sido superados o est¨¢n en trance de superaci¨®n. Repasemos las resoluciones m¨¢s relevantes.

Frente al criterio sentado en la sentencia de la Secci¨®n Sexta de la Audiencia Provincial de 13 Barcelona de 3 de abril de 1989, de que a los delitos fiscales que se hayan cometido con anterioridad a la Ley de 26 de abril de 1985 les es de aplicaci¨®n el art¨ªculo 37 de la Ley de 14 de noviembre de 1977 que "exige que previamente a la actuaci¨®n judicial es preciso que las actuaciones administrativas hayan adquirido firmeza", la inmensa mayor¨ªa de la jurisprudencia, de la que constituye un ejemplo reciente la sentencia de la Secci¨®n Primera de la Audiencia Provincial de Madrid de 28 de septiembre de 1990 entiende que este precepto contiene una condici¨®n objetiva de procedibilidad, que se rige por el principio de tempus regit actum y que no rige para las actuaciones administrativas posteriores a la Ley de 1985, aunque el delito se hubiese cometido con anterioridad.

La calificaci¨®n jur¨ªdico-penal de la pr¨¢ctica de las retenciones por el IRPF sin formular posteriormente la correspondiente declaraci¨®n tributaria ha oscilado entre la apropiaci¨®n indebida y el delito fiscal, delitos cuyos tipos objetivos difieren notablemente, entre otros aspectos, en el de la cuant¨ªa de la deuda tributaria cuya declaraci¨®n se omite.

Apropiaci¨®n indebida

Sin embargo, la tendencia m¨¢s reciente aboga a favor de la apropiaci¨®n indebida. As¨ª lo entiende la sentencia de 17 de septiembre de 1990 del Juzgado de lo Penal n¨²mero 8 de los de Madrid, que indica que "... ha existido dentro de la jurisprudencia un mayor rechazo a calificar como delito de apropiaci¨®n indebida la retenci¨®n de la cuota del IRPF, y ello sobre la base de que el empresario, al actuar frente a la Hacienda p¨²blica corno sustituto del sujeto pasivo del impuesto, si no efectuaba el ingreso incumpl¨ªa una obligaci¨®n impositiva propia, que s¨®lo pod¨ªa calificarse como delito si cumpl¨ªa los requisitos del delito fiscal, pero esta postura ha sido superada en la actualidad por la jurisprudencia m¨¢s reciente. Pudiendo citarse en ese sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 1988".

Mayor problem¨¢tica planteaba la acomodaci¨®n al derecho y al proceso penal, en el que rige la presunci¨®n de inocencia, de las presunciones, ficciones y normas tributarias sobre la carga de la prueba. Sin embargo, al final el balance ha sido positivo.

La estimaci¨®n indirecta como sistema presuntivo de determinaci¨®n de la cuota tributaria, plenamente aceptado por la jurisdicci¨®n contencioso-administrativa (as¨ª la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1989) lo ha sido tambi¨¦n por la jurisdicci¨®n penal en los autos de la Secci¨®n D¨¦cima de la Audiencia Provincial de Barcelona de 16 de mayo de 1989 y 14 de octubre de 1990.

El Juzgado de Instrucci¨®n n¨²mero 28 de Madrid dict¨® auto de 22 de febrero de 1989, por el que ratificaba el sobreseimiento provisional de una causa de delito fiscal por entender que no estaba acreditada la perpetraci¨®n del delito, al contener el art¨ªculo 27-2 de la Ley 44/1978 relativo a los incrementos de patrimonio no justificados "aut¨¦nticas presunciones de renta, admisibles en el ¨¢mbito tributario, pero no trasladables -a criterio del instructor- al ¨¢mbito penal sin una prueba fundada y fehaciente".

Sin embargo, la Secci¨®n Segunda de la Audiencia Provincial de Madrid revoc¨® ese auto anterior por otro de 13 de febrero de 1990.

Finalmente, en cuanto a la prueba de los gastos deducibles que puedan disminuir la base y consiguientemente la cuota tributaria defraudada, la Secci¨®n D¨¦cima de la Audiencia Provincial de Barcelona, en el auto antes citado de 16 de mayo de 1989, exige la aportaci¨®n por el contribuyente de los antecedentes y apuntes contables que permitan su determinaci¨®n "con un grado de probabilidad suficiente jur¨ªdicamente sus importes". Contestando as¨ª el principio de presunci¨®n de inocencia y el derecho de la Hacienda p¨²blica a la tutela judicial efectiva.

En la sentencia de la Secci¨®n Primera de la Audiencia Provincial de Madrid antes citada, se considera meridiano que "ni la inspecci¨®n, en su momento, ni el juzgador de instancia ni la sala pueden aceptar como v¨¢lidos gastos deducibles en las declaraciones que no hayan sido justificados de forma fehaciente, por lo que la ¨²nica presunci¨®n v¨¢lida deducible de ello es que tales gastos no se han producido".

La sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 ha constituido tambi¨¦n un hito importante en la corta historia del delito fiscal.

La Secci¨®n Tercera de la Audiencia Provincial de Madrid, en su sentencia de 29 de marzo de 1989, absolvi¨® de delito fiscal a una popular artista por entender que tras la sentencia del Tribunal Constitucional que anul¨® determinados preceptos de la Ley 44/ 1978 reguladora del impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas "no existe normativa aplicable para realizar la correspondiente liquidaci¨®n", lo que supon¨ªa "la imposibilidad de determinar la concurrencia del elemento normativo de dichos tipos, cu¨¢l es la cuant¨ªa de la cuota defraudada".

Sin embargo, pendiente esta sentencia de recurso de casaci¨®n ante la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que se ver¨¢ el pr¨®ximo d¨ªa 22, de este mes, la Secci¨®n Decimos¨¦ptima de la Audiencia Provincial de Madrid, en su auto de 26 de junio de 1990, acoge otro criterio. T¨¦ngase en cuenta que en la fecha anterior se encuentra ya vigente la Ley 20/ 1989, de 29 de julio, que prev¨¦ su aplicaci¨®n retroactiva para la determinaci¨®n de cuotas tributarias defraudadas (art¨ªculo 15.3).

La resoluci¨®n citada establece que el argumento de la sentencia anteriormente citada "no es el ¨²nico tratamiento factible. Cabe, desde promover una cuesti¨®n prejudicial, por si fuera posible la concreci¨®n de la cuota tributaria correspondiente, con arreglo a par¨¢metros corregidos seg¨²n las exigencias constitucionales, o interpretar que el tribunal podr¨ªa llegar a la conclusi¨®n de que, dada la cuant¨ªa de la defraudaci¨®n, la introducci¨®n de criterios correctores nunca alcanzar¨ªa a hacer descender aquella cuota por debajo del umbral de lo delictivo".

?nimo defraudatorio

En estos a?os se han concretado algunos aspectos esenciales del delito. As¨ª, se entiende que existe ¨¢nimo defraudatorio cuando se practican declaraciones tributarias por importes inferiores a lo realmente facturado (a efectos del IGTE) y se espera los beneficios de la prescripci¨®n, "en vez de, como deb¨ªa haber sido, declarar la verdad y pedir un aplazamiento de pago". (Sentencia de 28 de septiembre de 1990 del Juzgado de lo Penal n¨²mero 17 de Barcelona).

Las dificultades econ¨®micas (crisis empresarial, obsolescencia de maquinaria, exceso de plantilla, falta de mecanizaci¨®n, etc¨¦tera) "deber¨¢n reflejarse en la imposici¨®n de penas m¨ªnimas", pero no constituyen causas de justificaci¨®n. (Sentencia de 11 de mayo de 1990 de la Audiencia Provincial de Ciudad Real).

Sigue, sin embargo, en la incertidumbre si la cuota tributaria defraudada puede exigirse por v¨ªa de responsabilidad civil derivada de delito, o si, por el contrario, mantiene naturaleza de cr¨¦dito p¨²blico y puede garantizarse de conformidad con el art¨ªculo 72 de la Ley de Procedimiento Administrativo.

La reforma procesal que ha atribuido a los juzgados de lo penal el enjuiciamiento de estos delitos provocar¨¢, sin lugar a dudas, dispersi¨®n jurisprudencial. Pero tambi¨¦n facilitar¨¢, sin lugar a dudas, la consolidaci¨®n y el pleno asentamiento de esta necesaria figura delictiva.