Impuesto extraordinario sobre trabajo personal: una carga adicional para 1979

De los tres impuestos cuya declaraci¨®n ha de ser presentada conjuntamente por las personas f¨ªsicas, antes de que finalice el presente mes de junio -renta, patrimonio y extraordinario de trabajo personal-, conocemos ya por semanas anteriores, al menos en l¨ªneas generales, todo lo relativo a los dos primeros y tambi¨¦n qui¨¦nes deben presentar declaraci¨®n por el tercero de ellos, quedando por considerar ¨²nicamente c¨®mo debe realizarse la misma. Tal an¨¢lisis constituir¨¢, pues, el contenido del ¨²ltimo de los trabajos de esta serie preparada por Jos¨¦ Ant¨®n, Francisco Castellano y Jorge Pereira.

Dos son quiz¨¢ las notas delimita doras m¨¢s representativas del impuesto extraordinario sobre determinadas rentas del trabajo personal, establecido como una m¨¢s de las medidas urgentes de reforma fiscal aprobadas a finales de 1977: su transitoriedad y su car¨¢cter adicional sobre la restante imposici¨®n directa sobre la renta personal. Es transitorio porque, como indica el propio precepto que lo instaur¨®, en su disposici¨®n transitoria segunda, ?se aplicar¨¢ desde el 1 de enero de 1978 hasta el 31 de diciembre de 1978?, es decir, exclusivamente con referencia al pasado ejercicio. Es adicional porque su cuota, a diferencia de lo que ocurr¨ªa en los impuestos a cuenta, no es deducible de la cuota del impuesto sobre la renta de las personas f¨ªsicas, ni si quiera tiene la consideraci¨®n de gasto deducible en dicho impuesto; en otros t¨¦rminos, constituye una sobreimposici¨®n sobre los preceptos de determinadas rentas del trabajo en los que el legislador apreci¨®, quiz¨¢ sin excesiva fortuna, una capacidad contributiva diferencial a la que podr¨ªan poseer otros contribuyentes que obtuvieran rendimientos similares procedentes de otras fuentes de renta.Si a los dos componentes anteriores se a?ade un tercer ingrediente, la sorpresa -es seguro que al leer estas l¨ªneas m¨¢s de un contribuyente experimentar¨¢ la desagradable sensaci¨®n de identificar una nueva carga fiscal, cuya existencia hasta ahora desecnoc¨ªa- resultar¨¢ un explosivo c¨®ctel, dif¨ªcil de digerir, pero que m¨¢s de uno deber¨¢ apurar hasta su ¨²ltima gota.

Porqu¨¦ debe hacerse la declaraci¨®n

Como ya sabemos, deben presentar declaraci¨®n todas las personas f¨ªsicas que obtengan rentas del trabajo distintas de las remuneraciones de presidentes o vocales de los consejos de administraci¨®n y juntas que hagan sus veces, cuando sean superiores a 750.000 pesetas,y sean percibidas de dos o m¨¢s pagadores o procedan de modalidades de trabajo diferentes pero, ?por qu¨¦ debe hacerse dicha declaraci¨®n si en los casos en que result¨® procedente el pagador respectivo ya retuvo de la remuneraci¨®n satisfecha una cierta cantidad en concepto de impuesto extraordinario? ?Cu¨¢l es la raz¨®n de que no deban declarar los presidentes o vocales de los consejos de administraci¨®n y juntas que hagan sus veces por las remuneraciones que obtengan en 1978?

La respuesta que puede darse al primero de los interrogantes planteados es bastante simple y puede ser esquematizada en los t¨¦rminos siguientes: cada pagador aplic¨®, en efecto, el impuesto extraordinario a partir del mes en que las retribuciones abonadas al contribuyente hasta ese momento superaban, como m¨ªnimo, la cifra de 750.000 pesetas, pero al hacerlo as¨ª s¨®lo tuvo en cuenta -s¨®lo pod¨ªa tener en cuenta- las remuneraciones por ¨¦l satisfechas, sin considerar naturalmente las que podr¨ªan pagarle otros habilitados. Lo anterior no tendr¨ªa consecuencias si el impuesto extraordinario fuese proporcional, pero el hecho de aplicarse seg¨²n tarifa progresiva exige, para que la progresividad pueda operar ¨ªntegramente, la acumulaci¨®n de todas las rentas sujetas obtenidas por un mismo titular, operaci¨®n de acumulaci¨®n que es, precisamente, la que realiza el contribuyente mediante la declaraci¨®nautoliquidaci¨®n que aqu¨ª se analiza.

En relaci¨®n con la segunda cuesti¨®n, el motivo de que permanezcan al margen de esa acumulaci¨®n las retribuciones de los presidentes o vocales de los consejos de administraci¨®n y juntas que hagan sus veces no consiste, como podr¨ªa pensarse en un principio, en un trato de favor otorgado a esos contribuyentes, sino que, muy al contrario, se justifica porque tales rentas ya fueron inicialmente gravadas por ese impuesto extraordinario a un tipo impositivo (10%), superior incluso al tipo m¨¢ximo de la escala aprobada para las dem¨¢s rentas (8 %).

Cuant¨ªa de la base

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la base imponible de este impuesto extraordinario vendr¨¢ dada por la suma de las bases que correspondan a los conceptos gravados en el impuesto sobre los rendimientos del trabajo personal que sean acumulables (todos menos las remuneraciones de los presidentes y vocales de los consejos de administraci¨®n o juntas que hagan sus veces), determinadas seg¨²n las normas propias de dicho impuesto, sin m¨¢s excepci¨®n que la relativa a los profesionales y artistas independientes.

As¨ª, mientras que en el gravamen a cuenta los ingresos de los profesionales y artistas independientes pod¨ªan determinarse de forma objetiva en ciertos casos, mediante el procedimiento de evaluaci¨®n global, y ciertos gastos (todos menos los sueldos y cargas sociales satisfechos) eran preceptivamente calculados seg¨²n coeficiente, en el impuesto extraordinario la base se determinar¨¢ siempre por diferencia entre los ingresos efectivamente obtenidos y los gastos reales debidamente justificados.

A este respecto, tendr¨¢n la consideraci¨®n de ingresos las cantidades devengadas en el per¨ªodo de imposici¨®n por el ejercicio de las respectivas actividades, si bien los ingresos que por colaboraci¨®n y apoderamiento correspondan a otros profesionales o artistas y que hayan de satisfacerse a ¨¦stos por los contribuyentes que inmediata y realmente realicen o lleven a cabo la actividad, se imputar¨¢n directamente a los respectivos colaboradores. De los ingresos se deducir¨¢n, por su parte, los gastos necesarios para su obtenci¨®n, y los de administraci¨®n, conservaci¨®n y reparaci¨®n de los bienes utilizados en el ejercicio de la actividad gravada y los de seguro de dichos bienes, as¨ª como los que garanticen la responsabilidad de los contribuyentes ante terceros, por causa del ejercicio profesional o art¨ªstico.

Gastos deducibles

Despu¨¦s de enunciar el concepto de gasto necesario como principio general que delimitar¨¢ su deducci¨®n o no de los ingresos, las normas reglamentarias contienen una enumeraci¨®n de gastos que, en particular, se comprender¨¢n entre las deducciones. Sin entrar en la enunciaci¨®n individualizada de los mismos (sueldos y cargas sociales del personal a su servicio; alquileres; gastos de desplazamiento, alojamiento y manutenci¨®n fuera del lugar de su residencia habitual; luz, tel¨¦fono; libros, revistas y material profesional; primas de seguros, intereses de capitales ajenos empleados en la actividad y amortizaciones, entre otros), interesa, no obstante, precisar dos de ellos, por cuanto su c¨®mputo se realiza por m¨¦todos objetivos, pese a la definicion general de realidad de los mismos.

De una parte. si los locales en los que se ejerce la actividad son propiedad del contribuyente, se estimar¨¢ como deducible una cantidad igual a la renta catastral se?alada a los efectos de la CT Urbana (valor en renta que figura en la casilla 5-B del recibo correspondiente). Si en dicho local se encuentra tambi¨¦n su vivienda habitual se estimar¨¢ como gasto el 25% del alquiler o renta catastral, seg¨²n sea alquilado o propio.

De otra, como partida residual de otros gastos necesarios para la obtenci¨®n de los ingresos se permite computar el 1% de ¨¦stos.

Deducci¨®n por hijos

Para obtener la base liquidable, se reduce de la imponible la cant¨ªdad de 50.000 pesetas por cada hijo con derechos a desgravaci¨®n en el impuesto sobre la renta (ya sabemos cu¨¢les son), cifra que se aumentar¨¢ a 100.000 pesetas cuando sea invidente, gran mutilado, gran inv¨¢lido, f¨ªsica o mentalmente, o subnormal.

Como en este impuesto extraordinario es contribuyente cada persona f¨ªsica aisladamente considerada, en el caso de matrimonio en que trabajen ambos c¨®nyuges la reducci¨®n por hijos se aplicar¨¢, en primer lugar, a los ingresos del padre; si ¨¦ste tuviese la consideraci¨®n de cabeza de familia, y si los mismos no pudieran absorber la totalidad de la reducci¨®n, el exceso se aplicar¨¢ a los ingresos de la madre. En el supuesto de separaci¨®n legal o de hecho, la reducci¨®n se aplicar¨¢ a los ingresos del c¨®nyuge bajo cuyo cuidado hayan quedado los hijos.

Una situaci¨®n frecuente para muchos contribuyentes ser¨¢ la de haber tenido un hijo durante el a?o 1978. En esta circunstancia, la reducci¨®n surtir¨¢ efectos a partir del d¨ªa primero del mes siguiente al en que se produzca la situaci¨®n familiar que la motiva, y ser¨¢ prorrateable por d¨ªas, como m¨ªnimo.

Deuda tributaria

El importe de la cuota ¨ªntegra del impuesto extraordinario se calcular¨¢ aplicando a cada porci¨®n de base liquidable la escala de gravamen establecida, que no reproducimos por figurar en el impreso de declaraci¨®n, cuyo modelo se adjunta con ocasi¨®n del ejemplo contemplado.

Unicamente se?alar, a efectos pr¨¢cticos, que su determinaci¨®n es muy sencilla, pues bastar¨¢ con aplicar un tipo cero a las primeras 750.000 pesetas de base liquidable (consecuencia de que el impuesto extraordinario se exija solamente a las rentas del trabajo que superen esa cifra), el 2% a las 250.000 pesetas siguientes; el 4%, al mill¨®n siguiente-, el 6 %, a los tres millones siguientes, y finalmente, el 8% a la base liquidable restante.

De la cuota ¨ªntegra as¨ª obtenida se deducir¨¢n las cantidades que los respectivos pagadores hayan retenido, en su caso, al satisfacer las retribuciones, para lo cual lo mejor ser¨¢ solicitar de los mismos certificaci¨®n acreditativa de la cantidad retenida en concepto de impuesto extraordinario. La diferencia resultante ser¨¢ ya la deuda tributaria que deber¨¢ ingresarse en el Tesoro por cualquiera de los medios de pago expuestos con ocasi¨®n de los grav¨¢menes sobre la renta y patrimonio.

Llegados a este punto, el contribuyente, si a¨²n puede, dar¨¢ un fuerte respiro y pensar¨¢, no sin agrado, que despu¨¦s de la tempestad -tempestad fiscal en este caso- llega la calma.